綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一五五九號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八七 訴字第四○三五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四三三、四四○元，乃核定補徵 稅額五八、九七三元。原告不服該薪資所得部分，申請復查結果，未准變更，提起訴 願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、復查決定逾十月始為之，訴願決定逾一年一個月始為之，均 未遵法定應為期限。二、再訴願決定未論斷對原告有利部分，不存公正公平，以法條 斷章取義，毫無理由。三、原告所領研究補助費非薪資，不能論為應稅。原告未與中 科院訂約，不能引據約定內容而課稅。四、原告所領研究補助費，非公務人員俸給法 所稱加給，非薪資或報酬，自無所得稅。五、中科院原為研究開發國防科技而發給專 業加給，即公務人員俸給法之專業或技術加給，嗣已改稱研究補助費，突顯其免稅之 意。符合免稅項目。六、中科院對給付之性質甚明，既認為研究補助費而未開扣繳憑 單，稽徵機關亦數十年未提出異議，今被告謂為薪資，何有依據。七、給付所用名稱 按所得稅法辦理，如研究補助費者，茲改稱薪資課稅，無法之依據。八、所得稅法第 四章第三節「調查」之規定，工作內容甚多，第四節另有督促扣繳之規定，不能謂稽 徵機關未盡調查督促扣繳義務人，毫無責任，而由納稅義務人承擔。九、本件七十九 年所得，申報日為八十年三月二十三日，至八十五年三月二十二日已滿五年，已逾五 年核課期間，復查決定未於八十五年三月二十二日前作成，及訴願決定逾法定期間作 成，均視為結案。十、中科院給付之研究補助費免稅已數十年，除發新函明定課稅新 時間，應既往不究。十一、如本案研究補助費應課稅，亦應依所得稅法辦理。該法第 八十八條第一項、八十九條第二項、九十二條第一項、九十三條、九十四條第一項、 九十五條、一百一十四條第一款定有扣繳、追繳程序及違反之處罰，被告不向扣繳義 務人中科院追稅而向沒有責任之原告追稅，違法失職。請判決撤銷原處分及一再訴願 決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、本件原告不服本局初查核定，以系爭取自中科院之薪資所得 係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係 依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採 按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八 五○一號函釋，且稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳 乙節未予置理，中科院遂據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得云云，申經復查結果 ，本局以原告為中科院非軍職員工，其系爭取自中科院之薪資所得屬「品位加給」或 「技術津貼」，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各 項給與，然領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不 同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等 級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。中科院聘僱人員之約定事項 亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部臺灣省北區國稅局所 屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓 誠字第一六八七三號函所說明，系爭「品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得 ，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，復查決定乃未准變更。二、原告訴稱中 科院所研發者，乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬， 而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥 獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應 合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為 免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算 獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補 助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件「品位加給」（或 「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋， 應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前 申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不 詳，而本局卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本 案認定課稅之標準未明確前，不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款云云，資為辯解。惟 查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品 位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所 訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定 額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給 ，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給 」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺 灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科 院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳 所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項 研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研 究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由 成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負 擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津 貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得 之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非 免稅之薪資所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件本局發單補徵稅款，並 未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節 ，殊無足採。三、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中山科學 院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中 科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條 第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之 規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳 報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取 得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會，原核定尚無不合，應予維 持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之 訴等語。 理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四三三、四 四○元，乃核定補徵稅額五八、九七三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依 行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且被告未向扣繳義務人追繳亦有 不合云云，申請復查，復查決定以系爭所得係中科院給付非軍職員工之「品位加給」 及「技術津貼」，屬經常性研究補助費且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報 酬，核非免稅之薪資所得。原核定予以併課當年度綜合所得稅，並無違誤。本案核屬 個人綜合所得稅之補徵，非屬扣繳稅款之事，自應向原告補徵等情，乃駁回原告復查 之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起 訴主張，本件復查及訴願決定均逾法定期間，已有不合。且本案所得非公務人員俸給 法所稱加給，自非薪資，無所得稅核課問題。又本案所得為中科院為獎勵國防科技研 發而給與，符合免稅範圍，稽徵機關數十年未異議，茲予課稅，無法之依據。除非另 發新函明定課稅，應既往不究，況本案所得已逾五年核課期間，被告未向扣繳義務人 追繳，不能不自負其責，逕向原告核課，顯然違法云云。惟查原告為中科院非軍職員 工，系爭所得乃中科院發給非軍職員工之品位加給或技術津貼由原告按月支領者，為 不爭之事實。而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際 上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉 依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月 按級定額領取科技品位加給或技術津貼。其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術 津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅 規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其 支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年 十一月三日訓誠字第一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：以該院「 於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經 費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津 貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回 歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益 ）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究 補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法 第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭所得 為原告七十九年度綜合所得稅核課對象，原告於八十年三月三十日申報該年度綜合所 得稅，被告查悉其漏未申報系爭所得，已發單補徵，繳稅期限自八十五年三月一日起 至八十五年三月十日止，原告且於八十五年二月十六日即對之申請復查，各有繳款書 及申復書附原處分卷為證，足見被告補徵之時尚未逾自原告申報日起算五年期間，即 仍在五年之核課期間內，於法並無不合。至於原告對核課處分為行政救濟，之後縱已 逾五年核課期間，乃行政救濟中逾核課期間，非核課稅捐之處分逾核課期間，原告徒 以系爭所得至八十五年三月二十二日已滿五年核課期間，猶在行政救濟中之情形，指 核課處分逾核課期間而違法云云，自非可採。查本案所得縱名為研究補助費，惟其給 與並非依個人之研究心力為準，而係由中科院非軍職人員人人支領，且依其職級按月 領取，與薪資名目之結構並無不同，性質上屬領取之人為中科院提供勞務所取得之報 酬，依前引所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。又前引所得稅法第十四 條第一項第三款（第三類）就應課稅之薪資所得已明定其意義為：凡公、教、軍、警 、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。本案系爭所得屬提供勞務者之報酬（所得 ），又不合免稅範圍，自應課稅，原告徒以非公務人員俸給法所稱加給，即謂非課稅 之薪資所得，亦不可採。又本案之復查決定及訴願決定，固逾法定應為決定期間，除 構成行政上責任外，尚不影響其決定之效力，尤不影響原核課處分之效力。又原告縱 未與中科院有何約定之書面，再訴願決定論述中科院與聘僱人員約定事項之內容，無 非在於說明系爭所得之性質與其他同為中科院聘僱人員所領者同，難謂為虛偽。又中 科院設立伊始發給研究人員之研究補助費合於免稅要件，乃當時之事，本案不合免稅 要件，已如前述，不因其名稱變易而不同。又稅捐稽徵機關長久未對中科院發給非軍 職人員之研究補助費課稅，僅生是否逾核課期間問題，並不默示免稅，蓋免稅與否， 依租稅法律主義，必有法律明定，不容行政機關藉作為或不作為而界定。是原告徒以 被告數十年未對中科院不予扣繳提出異議，即謂除非另為函釋，不能溯及既往課稅云 云，也不可採。又查扣繳義務人有無扣繳所得稅，關係納稅義務人嗣後申報所得稅時 得否用以扣抵應納稅款（扣抵有餘則退稅）之事，與申報應納稅款無關，原告謂中科 院未為扣繳，其即無漏報系爭所得之情形，並非可採。本案乃核課所得之事，與扣繳 無關，原告謂應向中科院追繳未扣繳之稅款，不得逕向其課稅云云，亦非可採。起訴 意旨非有理由。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 吳　錦　龍 評 事 高 啟 燦 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日