綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一六一二號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部高雄市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台八七 訴字第四一○一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究 院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三九六、一二○元，乃核定補徵 稅額五一、四九五元外，並處以罰鍰九、九○○元。原告不服，申經復查結果，除罰 鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。原告就取自中科院薪資所得三九六、一二○元部 分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬 金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」但又按「 左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、 文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業 訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為獎勵參與 研究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，國防部中山科學研究院是為一發展 國防科技所設之研究機關，故其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有 此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無 疑義。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適 用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定。故 若中科院因獎勵研究所給與之獎金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為 需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「研究補助 費」（工作補助費）所得部份，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第 四條第八款本文免稅部份抑或但書非免稅部份。依財政部六十八年十一月三十日所發 給中科院台財稅第三八五○一號函示為判準：「凡依職級按月定額發給者，應屬各 該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合 併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補 助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往 亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額， 可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後 合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二 ○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之判準， 是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」 ，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原決定書中未 能有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之 給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖獎金 與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日立法院第一 會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項 第三類第二款為認定。但縱於此法中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「 ×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵 研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源 依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之 計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方 式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅第三八五 ○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得 稅法法文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處是為，若依其函中所示語 意，如是為一依個案發給，但給付方式為按職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免 稅﹖至此更顯然可知，台財稅第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡且縱或台財稅 第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得 人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為 逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中 科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅﹖就此之明顯地不作 為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴 保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為 免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有 疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，非如復查決定書 言，此為薪資之一部，而應為此補助費已區別其他薪資部分，實為獎勵中科院員工從 事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲 延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。 故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款本文之免稅理由三。㈣中科院所發給之 「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研 究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究 補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定 性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可 免納所得稅。被告未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」， 其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政部台財稅第三八五○一號函復，自六十九年起 ，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久 以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科院之行為， 早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為 免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規 定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一年）訓誠字 第一六八三七號函向台灣省北區國稅局說明書襄昔以來免稅之依據及處理方式，台灣 省北區國稅局亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關之欲事後徵稅之處分 ，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課 標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確﹖此原 告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述「品位加 給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人 在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已 編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不 認為其是為應納稅捐薪資之一部。此可由原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以「五 ○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項目載 記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不成立 ，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十 日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行 政院秘書長於民國八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方才為確定之核 示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四 號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見，「．．．至如行政機關本於職權就法 規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十 四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅法文的補充 規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七日止 ，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四 年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若 國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告 主張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有 義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之 未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故 。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義 務人徵收。今中科院並未無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行 為，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中科院要求賠繳也。故此亦為原告認 為之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所之「研究補助費」為薪 資之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部 發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財 政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休 金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求 協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振 振其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。 六、本件原告乃奉公守法之公民，歷年所得稅均按時報繳，以示誠實納稅之基本態度 ，唯本案原處分機關及復查、訴願、再訴願機關所為核定之方式，其認事用法均顯有 違誤，懇請鈞院明鑒，賜決定將原處分等皆撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰本件原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資所得 中有三九六、一二○元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，查系爭 「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅，且被 告依法辦理補徵，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所訴信賴保護及不溯 既往原則免予追繳，於法無據（類此案件業經大院八十五年判字第三一七五號、八十 六年判字第十二號、八十六年判字第七五號等判決駁回在案可參）。原告固訴稱扣繳 義務人對系爭金額仍執詞為免稅所得，其雇主中科院未予扣繳，稅捐單位多年來未予 置喙，應認同為免稅所得云云，惟系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質 為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案， 不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得、所訴顯係誤解。本件原告之訴為無 理由，請予駁回等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自院中科院之薪資所得計三九六、一 二○元，乃核定補徵稅額五一、四九五元外，並處以罰鍰九、九○○元。原告不服， 以系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者， 參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第 四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員 工，七十九年度領取自中科院薪資中之三九六、一二○元屬品位加給，為其所不爭， 而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品 位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技 術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部 給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十 一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得， 自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。 原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得三九六、一二○元，無論係按 職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬 免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與 程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質 符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科 院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研 究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有 違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發 扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原 則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅 標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則， 係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制 定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用， 係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列 人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職 人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表 」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。 且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部 給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報 酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間 派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月 給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告 ，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並 按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與 研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助 費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給 付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員 工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給 ，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵 稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法 之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之 制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，而無稅捐稽徵法 第一條之一及行政法信賴保護原則之適用。原告主張，核無足採。至所得稅法第八十 九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追 究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅 義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。原告主張，被告 未向本件扣繳義務人要求賠繳之前，不得向原告徵收漏繳稅款，原告且因而免稅云云 ，並無理由，自不足採。又本件系爭「研究費助費」應否計入退休金，核屬另一問題 ，不在本件審理範圍內，併予指明。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願 決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 二十九 日 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 評 事 陳 石 獅 評 事 高 秀 真 評 事 徐 樹 海 評 事 彭 鳳 至 評 事 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日