綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一七六六號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十三日台八十 七訴字第四○一一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）薪資所得計新台幣（下同）四六二、二四○元，乃核定補徵稅額一二、 七○七元。原告不服，就取自中科院薪資所得四六二、二四○元部分，申經復查結果 ，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯 意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免所得稅：（一）按民國五十五年中 華民國政府創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第 一百六十七條第三項核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵 所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍官品位加給仍為免稅）同工不同 酬之憾。（二）依所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款其中但書規定 「受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」，顯然為 德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七 條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證 明，犧牲與奉獻等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發 明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加 給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵 措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：（ 一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響 ，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避 免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人 民有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約 時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原 有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔 。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「 信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任 ，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一 一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院裁判要旨。）（二）故公法上之爭訟 ，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機 關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政 機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並 以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律 狀態中。㈠查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在六十八年財政部即 擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並 以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第 一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出之租稅優惠獎勵措施認定為免稅，因此，並 未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系 爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，可證稅捐稽徵人員對該所得性質亦認定為研究補 助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否 確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五十 五年中科院創立以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代 表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實， 信賴保護原則亦因而確立。㈡再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅 署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移 交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員 工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第 四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係 政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸 核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案依所得稅法修正時將一併建議上級單位參採 。本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅捐機關仍為免稅所得。㈢溯自八十一年 七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得 稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅 三第八二○○七三○七號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加 給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起 ，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範 圍，並應依法申報綜合所得稅。」以⒈政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而 否認前者之作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得 改列為應稅所得。⒉又被告亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要 件滋生疑義。⒊再被告於該函中亦建議「採不溯既往原則」；明定自八十二年度起． ．．」足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信 賴應予保護。三、其他有利原告之見解（一）又李總統在八十四年十月十二日裁示「 中山科學研究院文職員工「品位加給」及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法 律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多波 及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位儘速妥善處理， 以免影響政府威信及當事人權益。」誠哉斯言，中華民國憲法保障人民之權利義務不 會因時而異，追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原 告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸 收優秀新血輪，永續發展的不二法門；被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚 非，但其缺乏眼光與胸襟，顯然又不符國家整體利益之要求。（二）又訴願法第十九 條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦 理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人 士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一」規定，原告認為此案牽連甚 廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三）再則中科 院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術 員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給（是故中科 院的軍官較非在中科院任職之軍官多領了一筆品位加給），但軍官的品位加給至今仍 是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理 產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量 之因素。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、 暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未 就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」 一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員 工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅賦。此種不公不平的現象，顯示財稅 單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導 中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十 分詳實，其中提及中科院是由蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科 院的創立，來自於動員勘亂時期所賦予總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租 稅優惠待遇，是可以推論而得。四、八十七年七月一日起中科院非軍職人員適用勞動 基準法以前，國防部是以軍事審判決第三條所列各款之人，同現行軍人：一、陸海 空軍所屬軍用文職人員及專任聘僱人員。二、文職公務員兼任軍職，於戰時負有作戰 任務，而犯陸海空軍刑法或其特別法與軍事有關者之罪者。三、．．．。來規範中科 院所有非軍職員工之所有行為（蓋中科院每當研發完成一新式武器移交三軍時，必須 與現役軍人聯合演習），一以驗證武器性能，二以教導國軍官兵操作技巧，甚或於八 十五年中共以Ｍ族飛彈對台灣進行實彈實射恐嚇時，中科院非軍職人員即被視同現役 軍人，奉派至金門等各防禦陣地，操作各種新式武器，執行真正作戰任務（參原證二 中科院第三研究所之演習行動要領卡及實際參與作戰任務之中科院非軍職員工代表胡 衛華等多人之人證），就權利及義務須相對分擔及分享之原則而言，國家對於中科院 非軍職員工不能祇要求其單純祇盡義務而不給於其應享之權利而有奴役國家高科技人 材之嫌。所以國防部和中科院明白這種道理，更為彌補軍文職人員同工不同酬而避免 奴役之實，遂在六十八年財政部以台財稅第三八五○一號函授權國防部及中科院自行 認定非軍職員工之品位加給「技術加給」課稅徵免原則時，作出依憲法第一百六十五 條、第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出的所得稅法第四條第 八款非但書部分及以軍事審判法第三條「視同現役軍人」之規定，而比照所得稅法第 四條第一款現役軍人之薪餉免稅之條文，核給非軍職人員之品位加給（技術加給）部 分免稅之待遇，以杜奴役國防高科技人材之口實。何況所得稅法第四條第八款但書部 分有牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條之爭議，亟待申請大法官會議釋憲釐 清。所以中科院非軍職員工之品位加給（技術加給）的免稅基礎是有堅實之法律依據 的；縱然為稅賦公平起見，必須取消免稅待遇，亦應當準用軍人之起課標準，同步實 施，更免於追課五年之所得稅，方為合理、合於法治。五、政府對於人民之施政應符 合公平原則：更有甚者，財政部就與中科院非軍職員工免稅性質雷同之中、小學教師 課外課輔所得之起課作為，竟採用不同之標準，硬是以「基於信賴與保護原則」曲於 維護，不往前追溯追課中、小學教師五至七年課外課輔所得，顯然有違憲法第七條「 中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」之保障， 實難於令原告心服。六、綜合上述，原告認定中科院就其命名、成立背景及動機、三 十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規 定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十 五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給 ）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割 承擔責任的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不 宜追課，已免有損政府威信及當事人權益（李總統裁示語），況且所得稅法第四條第 八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定 ，試問如果沒有經年累月的實驗驗證再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供， 何來科學之發明與創造，學術與技術之發明呢﹖由部分免稅的待遇，變為全部所得皆 為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條．．．並依國民經濟之 發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法 規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命 令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書 規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及 中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭 議。為此，請行言詞辯論，訊問證人胡衛華並命令中科院參加訴訟後，判決撤銷原處 分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員 之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍 職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬 ，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位 加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品 位加給）四六二、二四○元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額一二、七○七元 ，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於 事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法 課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院 發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應 於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九 年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯 係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額 未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範 圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於 被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被 告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一 月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採 。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加 給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八 十四年度綜合所得稅，依法並無不合，至中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「 技術津貼」並不相同，且其與本案之補徵無涉。請判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他 公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告辦 理八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計四 六二、二四○元，乃核定補徵稅額一二、七○七元。原告不服，以系爭所得係研究補 助費，且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應 屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十四年度領取 自中科院薪資中之四六二、二四○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分 別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員 ，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」 「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘 僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬 大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠 字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳 稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，其起訴意旨如 事實欄所載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞 務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科 院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅 主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號 函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法 辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付 、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種 情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知 各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中 科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉 行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科 院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技 術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位 加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技 術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外， 包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得 之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二 間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方 式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各 類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫 逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另 編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發 放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加 人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給 及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務 所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定， 核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主 義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費， 自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部 上開函釋示明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十 八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原告八十四年度系爭研究補助費 綜合所得稅，原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。次查，憲法第十九 條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一六五條、第一六六條、第一六七條固規定 國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助 ，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六十八年 十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系 爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條 第八款但書規定之限制，有如前述。原告所謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴 觸憲法第一六六條、第一六七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定云云， 係其個人之私見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。另軍事審判法第三條係就 該法適用範圍而為規定，無所得稅法第四條第一款規定之適用。至原告所援引其他有 利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納，所請行言詞辯論，訊問證人胡 衛華及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原 告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條 規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由 ，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 四 月 三十 日 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 高 秀 真 評 事 吳 明 鴻 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 五 月 一 日