綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二八六五號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部高雄市國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十日台八十七 訴字第三四七三○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下 簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三六三、六○○元，被告乃核定補徵稅額 三八、二一二元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造 訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭所得（品位加給、技術加給部分）應免徵所 得稅：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類： 薪資所得．．．或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第 一項第三類所明定。惟同法第四條第八款「．．．但受領之獎學金或補助費，如係為 授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第 一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學 術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，何來科學之發明與 創造，學術與技術之發明，系爭之中科院所發給國防科技人才之品位加給（技術加給 ），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措 施所引申出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴利益應予保護： （一）又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影 響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為 避免侵害人民的權利之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利 之受益處分，縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益 結果，加以追回，如有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行 政權作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，「信賴保護原則」及「不溯及既 往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。（ 二）故公法之爭訟，應有信賴保護原則之適用：⑴查本案品位加給（或技術加給）應 否課徵所得稅，在六十八年財政部擬具辦法以六十八年十一月八日台六十八財字第一 一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部 及中科院秉此往例，就系爭所得認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單。原告據此 認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇，為無可置疑之 事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政 部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建 言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，亦認定系爭品 位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、再則中科院組成 工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行 政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加 給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不 平衡心理產生，損及研發成效，是為當時核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考 量之因素。又聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑 期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。但中小學教師之課外輔導所得與中科院非軍職 人員所領之品位加給之起課作為性質相同，理應同等對待，詎被告獨對原告追徵，不 無違誤，為此請判決將一再訴願決定及原處分均撤銷並行言詞辯論、命中科院參加訴 訟及通知證人胡衛華到場作證等語。 被告答辯意旨略謂︰一、原告為中科院非軍職員工，其七十九年度領取中科院薪資所 得中有三六三、六○○元屬「科技品位加給」或「技術津貼」為原告所不爭，中科院 之預算雖分別依計劃編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加 給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計劃，悉依該院所訂 「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額 領取「科技品位加給」或「技術津貼」。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪 給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部台灣省北區國稅局派員赴 中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字一六八 七三號函中所明示，是系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即 應依法合併申報繳稅。被告依法辦理補徵，並無不合。二、至訴稱扣繳義務人對系爭 金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該獎金認定為免稅 範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項 ，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義 務人未依法辦理扣繳而視同免稅所得，原告所稱顯係誤解。請判決駁回原告之訴等語 。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七 十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得三六三、六○○ 元，乃核定補徵稅額三八、二一二元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原 告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之三六三、六○○元屬品位 加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與， 然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉 依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月 按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除 實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所 赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八 七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定 並無不合，乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研 究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研 究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月 給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五 ○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節 不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機 關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而 給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行 為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研 究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財 稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得 ，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按 研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得 稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者， 應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六 十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得 稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查 在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上 領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所 定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定 額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實 物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核 屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定 之適用。再財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非 軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日 訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，已如前述， 足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與 ，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條 第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依 規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「 信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳 ，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規 定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是 以被告追課原告七十九年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往 」原則，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百 六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造， 保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅 ，則是否免稅，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○ 一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」 研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前 述。原告謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一百六十六條、第一百六 十七條明定獎勵措施所引申租稅優惠之免稅規定云云，核係其個人私見，自難採認。 另軍事審判法第三條係就該法適用範圍而為規定，無所得稅法第四條第一款規定之適 用。至原告所援引其他有利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納。所請 行言詞辯論、命中科院參加訴訟及通知證人胡衛華到場作證，核無必要。綜上，原告 所訴，皆無可採。從而，被告對原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究 補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無 不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十八 日