綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二九一八號 　　原　　　告　甲○○ 　　　　　　　　　　　　　　一 　　被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八 十七訴字第五二七五四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱 中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三一八、九九六元，被告乃核發稅單補徵該年 度綜合所得稅六、一八八元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、 再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略以︰一、在財政部六十八年函示徵免原則適用之前，早於 五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防 部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專業之各別貢獻之程 度、技術能力反應在專業計畫之成效，以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符 合國家安全及國防科技政策等因素考量。研究計畫結束後，研究補助費、技術津貼亦 不復存在，未直接參與專案計畫之人員，自始均不得支領是項補助，而品位職級之高 低，需視貢獻程度而定。上述認定理由並未違反財政部六十八年函示之徵免原則，其 符合免稅要件，實有法源基礎。免稅之事實已逾十五年，且為稅捐機關所知悉，於八 十年間桃園縣稅捐稽徵處查處仍默許免稅，中科院以（八十一）訓誠字一六八七三號 函財政部臺灣省北區國稅局證明免稅理由，該局亦無疑義。二、自六十八年稽徵機關 函示徵免原則以來，至八十四年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多 次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局據實說明，而主管機關以不作為之 默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機 關之不作為默示，乃基於行政一體，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互 認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上 「信賴保護」原則之適用。依中央法規標準法第十四條規定，自八十四年行政院台財 三七○○一號函示之日起始發生應課稅之效力。三、原告與中科院之契約約定事項所 指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非全盤適用，故於「中科院各 職類人員管理作業程序」中，有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補 助費等均以本薪為薪資計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部。四、 國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及 非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同 事件在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則。另臺灣 省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫護罩之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對 醫學特定研究而給與者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅( 財政部六十八年十 二月二十九日台財稅第三九四九○號函）而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術 津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。 五、稽徵機關既答辯謂：「八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院 非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．」等語，其 中明顯述及稽徵機關承認本件品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，自屬所得稅 法第四條第八款免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．． 及依第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑單，原告自不負申報義 務。六、鈞院八十七年度判字第二○一九號判決揭示：「首揭所得稅法之規定也一直 未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更。」明確表示鈞院之評事亦同意 財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四年台財三七○○七號函為補充法律 解釋，則依行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函所示：「至 如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效 ，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．」之規 定，本件品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函始補充解釋確定應予 繳稅，自不應生追溯問題。七、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請 求命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，一併予以撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給 與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位 或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標 準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱 人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院 非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之 報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「 科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第八款 但書、財政部六十八年十一月三日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日 台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財 三七○○七號函規定，原核定以系爭所得三一八、九九六元，併課當年度綜合所得額 ，核定應補稅額六、一八八元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時，即依當年 扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵 系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三日台 財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者， 應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申 報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申 報課稅，已臻明確。三、原告主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對 系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費， 屬免稅所得乙節，經查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申 報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依 法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無可採。且 按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」及「技術 津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十三年度綜合 所得稅，於法並無不合。四、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓 誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免稅所得範圍，被告並 無意見一節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭 品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長函已明確指示中科院給付非軍職人員之 科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅案，與現行法令不合，應依法課徵所得稅。且 按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂，迄今對「品位加給」 及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十三 年度綜合所得稅，並無不合。五、原告另主張臺灣省衛生處依據行政院核定加強農村 保健計畫設置醫師醫學研究獎助金，可以免稅，而原告之所得則否，有違憲法公平原 則一節，查本件所得與前開醫師醫學研究獎助金並不相同，與本件之補徵無涉，原告 之主張委無足採。六、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違 誤，請准判決駁回原告之訴等語。 　　理 由 按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、 教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學 或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第 四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得， 為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額； 前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按 年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費 及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法 第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏 報取自中科院之薪資所得計三一八、九九六元，爰核定補徵稅額六、一八八元。原告 訴稱：（一）自五十五年起國防部即核定本件所得為免稅，其理由與財政部於六十八 年所定之徵免原則相符，多年來稅捐機關知悉免稅之事，均予默許，原告等均信賴本 件所得為免稅，應受信賴原則之保護。（二）中科院與原告間有關退休、資遣、撫卹 等事項均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼。（三）臺灣省衛 生處依加強農村保健計畫發予醫師之醫學研究獎勵金，可得免稅，本件所得則為應稅 ，有違公平原則。（四）稽徵機關承認本件品位加給及技術津貼為經常性研究補助費 ，自屬免稅範圍；另原告並未取得扣繳憑單，原告自不負申報義務。（五）本件品位 加給、技術津貼縱屬應稅，亦應遲至行政院秘書長八十四年台財三七○○七號函始補 充解釋確定後始應繳稅，不應追溯課徵云云。經查：（一）本件原告八十三年度綜合 所得稅結算申報，漏報取自中科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，所爭執者乃 本件所得是否為應稅所得。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工 之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或 參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約 定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領 受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法 第四條第八款免納所得稅規定之適用。另被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果 ，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一 年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所 得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各 項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員 研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經 由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之 負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之 所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行 為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所 得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳而未為之，且其應納稅款既未逾稅捐 稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款， 即與租稅法定原則無違。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明 白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並 未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第 九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。而 稅捐應否課徵、如何課徵，事屬稅捐機關之權責，並非國防部之權限，縱國防部長期 以來均認本件所得不應課稅，對被告及其他稅捐機關亦無何拘束力，原告亦無由對之 產生免稅之信賴，是原告所述其應否信賴原則之保護云云，並無可取。（五）本件原 告之所得應課徵所得稅，係依據行為時所得稅法第四條第八款之規定，並非依據行政 院秘書長八十四年十月七日（八十四）台財三七○○七號函；而納稅義務人自所得稅 法公布施行後即有依該法繳納所得稅之義務，不待行政院秘書長前開函之發布。且前 開法文於五十二年公布施行後，迄未經修正，則被告對原告課徵稅款，並無追溯適用 法文而為課稅之可言。是原告謂本件所得縱應課稅，亦應於前開行政院秘書長函發布 後始可課稅云云，並無可採。（六）臺灣省衛生處依農村保健計畫發與醫師之醫學研 究補助費，與本件稅款應否補課，分屬二事，縱有應稅與否之差別，亦無違公平原則 之可言。（七）有關稅捐稽徵之法令與有關退休、資遣、撫卹之法令、契約，原各有 其目的，就同一名稱之事項，適用於不同場合，其內涵仍可互異。是則法令或原告與 中科院所訂契約中有關退休、資遣、撫卹等規定、約定），縱未將本件研究補助費作 為薪資之一部，仍無礙於本件所得係屬非免稅之薪資之認定。（八）扣繳憑單僅屬證 明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，而非產生結算申報義務之要件，原告於取得 系爭所得後，既知所得之來源及數額，無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單 無法申報，即謂其無申報義務，並無足取。（九）本件事證已然明確，無行言詞辯論 及命中科院參加訴訟之必要。綜上所述，本件原告依法應報繳系爭所得而未報繳，被 告依首揭規定補徵原告稅款六、一八八元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告 起訴意旨難謂有理，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 林 家 惠 評 事 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 六 月 二十五 日