綜合所得稅

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一五二號 　　原　　　告　甲○○ 　　被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十九日台八十 七訴字第四○九五八號再訴願決定，提起行政訴訟，關於八十至八十二年度綜合所得 稅部分，本院判決如左︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 　　事 實 緣原告民國八十至八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院 （以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一八七、二六六元、二一○、○六 六元及二三七、九八四元，被告乃核定補徵稅額一二、五三三元、一六、六四一元及 二一、五八○元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造 訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰一、財政部曾以八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九 一號函文送國防部，據國防部函覆以：「案經中科院查明基於所得稅法第四條第八款 ，奬勵科學研究補助費免所得稅及財政部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定 給付員工之科技品位加給暨技術津貼，可免納所得稅，故未示知員工．．．。」可知 國防部與中科院於六十九年至八十三年間仍認定研究加給及技術津貼為免納所得稅， 故未示知員工，並非文內所謂的員工誤認為不必繳稅。惟中科院由於該項加給發放作 業上的疏失，誤導國稅局認定該項研究加給暨技術津貼應該繳納所得稅。二、中科院 自六八至八三年間，並未每月預扣該項所得稅亦未發送所有員工該項加給的扣繳憑單 。員工每月皆由中科院發放定額薪資，依每年扣繳憑單誠實繳納稅額，對授薪階級皆 認並無違背所得稅法漏繳所得稅之處。三、自八十三年度起財政部與國防部勉強達成 共識，由中科院每年發給該項所得之扣繳憑單。中科院對員工善意的發給品位加給暨 技術津貼，但因行政作業疏失，以「定額發放」下導致員工本案被國稅局認定要繳稅 的行為，理應自達成共識之通知，到達員工個人之日算起，前此員工沒有逃漏稅之行 為，自不應以溯及既往方式追繳該項加給的稅款。四、依所得稅法，查稽逃漏稅係針 對營利事業所得之不按規定申報者之稽徵行為。對以授薪階級的人員其薪資皆由國家 給予，應不屬逃漏稅行為，中科院隸屬國防部，為一國家機構，其管理上之是否得宜 ，可以請財政部函該院修正管理作業規定，並在該院修正管理作業規定後，通知所屬 人員遵照辦理，而非國稅局以片面不合理之處理方式，直接針對中科院員工授薪階級 的個人，重新核算，並要求繳納過去年度已經結算並結案之所得稅，此在所得稅法處 置上甚為不當，亦不合理，為此請撤銷八十至八十二年度，針對中科院員工個人之稽 徵行為等語。 被告答辯意旨略謂︰本件原告八十至八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告苗栗縣 分局核定綜合所得總額四六一、五六五元、五四五、三九三元及五九七、三八四元， 應補稅額一二、五三三元、一六、六四一元及二一、五八○元，原告不服，就核定其 各該年度取自中科院之「技術津貼」一八七、二六六元、二一○、○六六元及二三七 、九八四元項目，依法申請復查，主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查 中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支 給，依規定屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十至 八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發免扣繳憑單在案，又根據 行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月 二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中科院給付非軍職人員之科技品位加 給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得 稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第八五一九二八○九一號函示： 「．．．中科院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案 依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法 課徵綜合所得稅。」復查後認為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張 行政命令不可溯及既往，惟查中科所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標 準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約 定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部台灣省北區 國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技 術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三 日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年 度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外 ，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。 為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計 畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益） 等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給 與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四 條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法 發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。請判決 駁回其訴等語。 　　理 由 按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他 公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補 助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上 或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之 目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四 條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八 十至八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得一八七、 二六六元、二一○、○六六元及二三七、九八四元，乃核定補徵稅額一二、五三三元 、一六、六四一元及二一、五八○元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原 告為中科院非軍職員工，八十至八十二年度領取自中科院之前揭薪資屬品位加給，為 其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科 技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所 訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定 額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金 及眷補費外，包括全部給與，業經臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資 料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示 ，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未 准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行 為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請 及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變 通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽 徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科 院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後 始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助 費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第 四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳 納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一 號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依 法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給 付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一 種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉 知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起， 中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報 奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中 科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或 技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品 位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給 或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費 外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所 取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再臺灣 省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及 技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三 號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研 究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭 盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人 員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助 費採個案給付，必須增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給 付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按 月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及 第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既 無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原 則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合 併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為 補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追課原 告八十至八十二年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告謂違反「法律不溯既往」原則 ，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一百六十五 條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應奬勵科學之發明及創造，保障科 學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，惟並未明定該待遇與補助免稅，則是 否免稅，自應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函 對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補 助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，綜上，原告所 訴，皆無可採。末查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同 法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之 正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機 關未為調查或督促扣繳義務人，認原告不負申報納稅之義務。從而，被告對原告八十 至八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭規定 ，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應 予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 葉 振 權 評 事 吳 仁 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 明 鴻 評 事 陳 光 秀 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十八 年 七 月 二十三 日