營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　 八十九年度訴字第一六○一號 　　　　　　　　　　　　　　　 　原　　　告　甲○○即華洲土木包工業 　訴訟代理人　乙　○ 　被　　　告　財政部台北省北區國稅局 　代　表　人　林吉昌（局長） 　訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月七日台八 十九訴第二三三六六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所 得額新台幣（下同）一○九、九六五元，被告初查以其營業成本無法勾稽查核， 遂依同業利潤標準（行業代號：四五○—一一，土木包工）毛利率百分之二十一 核定營業成本為六、五八一、二七○元，營業毛利為一、七四九、四五二元，減 除營業費用八四三、一○一元，計算調整營業淨利為九○六、三五一元超過同業 利潤標準利率，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但 書規定，改按同業利潤標準淨利率百分之十核定其營業淨利為八三三、○七二元 ，加計非營業收入二、六六三元，減除非營業損失七九、六六六元，核定全年所 得額為七五六、○六九元，發單補徵稅款一六一、五二六元。原告不服，申經復 查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。 　　㈡被告聲明：如主文所示。 三、兩造之爭點：被告依同業利潤標準核定原告八十六年度營利事業所得額，是否合 理？ ㈠原告主張： ⑴原告八十六年度僅承包太平洋建設股份有限公司（下稱太平洋公司）三○一 標段橋墩工程案，所耗材料為填充橋墩底座及本體所需之「碎石級配」。施 工之程序由原告向廠商下訂貨單，由供應商通知交通（運輸）公司載運至工 地現場，由工地現場之人員在交通公司驗收單上簽收或由原告自有車輛載運 工地，由工人在存根聯簽收。至月底或次月，供應商則就該（或上）月份出 貨情形彙總清單，連同統一發票向原告請款。基於上述之各項表單作業流程 ，並衡酌土木工程業現埸施工，不備存料之特性，原告材料耗用，尚能符合 查核準則第五十八條第一項之旨意，請加以核實認定。 ⑵上開工程係以實作實算方式計價，雙方僅對施工「每立方公尺」單價及其用 料「級配」品質規格作約定。原告請款所依據施工數量，均須經太平洋公司 監工單位之驗收確認，不致有誤差。 ⑶依財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三五一七號函示，如原 告之耗用材料可由其相關材料明細帳、工資印領清冊及扣繳憑單等資料確認 ，得免提示施工報表。因此，有關八十六年度之營業成本，被告未斟酌原告 材料耗用作業情形、直接人工印領清冊、工程費用之帳證情形如何，逕按同 業利潤標準核定，似未符相關規定與函令。 　　㈡被告主張： ⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或 關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八 十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿 文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前 行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關 係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理 。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定 之所得額為限。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義人未提示有關各種證 明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者， 如有非營業收入或損失，應依法合併計課或核實減除。」分別為查核準則第 六條第一項、第二項所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供 稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業所耗用之 耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築 師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工 費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗 用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工 日報表。」亦為財政部八十三年二月二十六日台財稅第八三一五八三五一七 號函釋在案。 ⑵本件原告本期申報營業成本七、一五三、六四一元，被告初查以原告未提示 工程合約書供核，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準毛利率百分 之二十一核定營業成本為六、五八一、二七○元（銷貨收入淨額$8,330,722 ×（1-21%）=$6,581,270），原告不服被告按同業利潤標準核定其所得額， 主張已依規定設置帳證，並取得有關交易憑證，請依帳載資料核實認定云云 ，申經復查結果以原告所提示之工程合約書內無估價單或驗收單，致其各工 程應耗用材料、人工及費用之數量及金額仍無法查核；又未設置施工日報表 以記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄，平時亦未對人工 、營運費用作成紀錄，致其各項工程成本分析表之材料耗用、人工及營運費 用之分攤情形如何，均無法勾稽查核，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定 ，並無不合。 ⑶原告訴稱其八十六年度僅承包太平洋公司橋墩工程，所耗材料為填充橋墩底 座及本體所需之「碎石級配」（材料混凝土部分，依工程合約係由太平洋公 司供應）。施工時，材料由其向廠商訂貨後，由供應商通知交通公司載運至 工地現場，由工人在交通公司驗收單上簽收，並於當月底或次月初，供應商 就該（或上）月出貨情形彙總清單，連同統一發票向其請款，衡酌土木工程 現場施工不備存料之行業特性，本件材料之耗用，尚能符合查核準則第五十 八條第一項核實認定之規定乙節。惟查依原告所提示之帳證經被告查核結果 認原告說明其訂購、驗收材料流程並提供訂貨單、驗收單供核部分，僅能證 明其取得該材料，至該材料是否用於本年度工程、耗用數量多少，無從得知 ；且原告提示之工程合約書僅有承攬單記載施工長度、面積或體積，未載有 合約金額、合約條件，亦未有估價單以記載其工程細項項目耗用材料、人工 、工程費用之數量、金額，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法設 置施工日報表以供查核，致其材料、人工、工程費用均無法勾稽查核。 ⑷原告訴稱其工程合約書雖載明「實作實算」計價，僅對施工「每立方公尺」 單價及其用料「級配」品質規定作約定乙節。惟查原告所開立予太平洋公司 之工程款發票仍載明為『乙式』並無數量以資核對，且原告亦未提示太平洋 公司相關驗收報告，以證明其材料並無不當耗用情況。又原告訴稱其材料之 耗用，尚能符合查核準則第五十八條第一項規定乙節，查該項規定之適用是 以其營業成本可否勾稽查核為前提，本件營業成本無法勾稽查核，自無查核 準則第五十八條第一項之適用。被告初查時，亦曾以八十七年九月二十四日 北區國稅一第八七○四六四四三號函請原告之代理會計師說明是否符合查核 準則第五十八條第一項規定，惟原告之代理會計師並未做說明。 ⑸至原告主張依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函 釋，其耗用材料可由其工程合約書及材料耗用明細帳等資料查明認定，支付 人工工資可由印領清冊及扣繳憑單等資料核認，得免提示施工日報表乙節， 查原告所提示之工程合約書並無細項工程明細資料，且未有建築師或技師所 計算之材料耗用明細表及材料明細帳可供查核，自無該函釋之適用，原告既 無法提示施工日報表供核，空言主張核無足採。 　　理 由 甲、程序方面： 本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條 準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而 為判決。 乙、實體方面： 一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同 法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖 提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院（現改制為最高行 政法院）六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所 得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核 定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限 。營利事業所得稅結算申報案件，納稅義人未提示有關各種證明所得額之帳簿文 據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額者，如有非營業收入或損失 ，應依法合併計課或核實減除。」為查核準則第六條第一項、第二項所規定。又 「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款 規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用 之依據。惟實務上營建業所耗用之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之 工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等 資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料 核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者 ，得免提示施工日報表。」亦經財政部八十三年二月二十六日台財稅第八三一五 八三五一七號函釋在案。 二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額一○九、九六五 　　元，被告初查以其營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準毛利率百分之二十 　　一核定營業成本為六、五八一、二七○元，營業毛利為一、七四九、四五二元， 　　減除營業費用八四三、一○一元，計算調整營業淨利為九○六、三五一元超過同 　　業利潤標準利率，乃依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準淨利 　　率百分之十核定其營業淨利為八三三、○七二元，加計非營業收入二、六六三元 　　，減除非營業損失七九、六六六元，核定全年所得額為七五六、○六九元，發單 　　補徵稅款一六一、五二六元。原告不服被告按同業利潤標準核定其所得額，主張 　　已依規定設置帳證，並取得有關交易憑證，請依帳載資料核實認定云云，申經復 　　查結果以原告所提示之工程合約書內無估價單或驗收單，致其各工程應耗用材料 　　、人工及費用之數量及金額仍無法查核；又未設置施工日報表以記載工程每日有 　　關進料、領料、退料、工時及工作紀錄，平時亦未對人工、營運費用作成紀錄， 　　致其各項工程成本分析表之材料耗用、人工及營運費用之分攤情形如何，均無法 　　勾稽查核，乃駁回其復查之申請，原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁 　　回。 三、原告訴稱其八十六年度僅承包太平洋公司三０一標橋墩工程，所耗材料為填充橋 墩底座及本體所需之「碎石級配」，施工時，材料由其向廠商訂貨後，由供應商 通知交通公司載運至工地現場，由工人在交通公司驗收單上簽收，並於當月底或 次月初，供應商就該（或上）月出貨情形彙總清單，連同統一發票向其請款，衡 酌土木工程現場施工不備存料之行業特性，本件材料之耗用，尚能符合查核準則 第五十八條第一項核實認定之規定，應加以核實認定云云。惟查原告所提示之帳 證，其中說明其訂購、驗收材料流程並提供訂貨單、驗收單供核部分，僅能證明 其取得該材料，至該材料是否用於本年度工程、耗用數量多少，無從得知；且原 告提示之工程合約書僅有承攬單記載施工長度、面積或體積，未載有合約金額、 合約條件，亦未有估價單以記載其工程細項項目耗用材料、人工、工程費用之數 量、金額，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法設置施工日報表已供查 核，致其材料、人工、工程費用均無法勾稽查核。又查核準則第五十八條第一項 規定之適用，以其營業成本可勾稽查核為前提，本件營業成本無法勾稽查核，自 無查核準則第五十八條第一項之適用。 四、原告又訴稱其工程合約書載明「實作實算」計價，僅對施工「每立方公尺」單價 　　及其用料「級配」品質規定作約定，請款所依據之施工數量，均須經太平洋公司 　　監工單位之驗收確認，不致有誤差云云。惟查原告所開立予太平洋公司之工程款 　　發票仍載明為「乙式」並無數量以資核對，且原告亦未提示太平洋公司相關驗收 　　報告，以證明其材料並無不當耗用情況。至原告主張依財政部八十三年二月十六 　　日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，其耗用材料可由其工程合約書及材料耗 　　用明細帳等資料查明認定，支付人工工資可由印領清冊及扣繳憑單等資料核認， 　　得免提示施工日報表乙節，查原告所提示之工程合約書並無細項工程明細資料， 　　且未有建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳可供查核，自無該函 　　釋之適用，原告既無法提示施工日報表供核，其主張自無足採。 五、原告於本院審理中雖又提出工程合約書及相關帳證，請求再予認定。惟查原告提 出之工程合約書，其工程名稱為國工局Ｃ三０一標新建工程，工程項目為瑪陵坑 溪改道整治工程，合約金額依承攬單所載為三、六０一、０五五元，訂立合約日 期為八十六年一月十四日，而原告當年度帳載營業收入為八、三三０、七二二元 ，其中屬於零星工程部分之營業收入為四九四、七三四元，另八十六年一月十日 兩筆營業收入合計四、０八一、五九一元，其收入列報日期較前述瑪陵坑溪改道 整治工程之立約日期為早，據此可認定該部分一月份營業收入合計四、０八一、 五九一元並非前述工程之合約所產生，此部分收入究屬於何工程，原告並未提示 工程合約及相關資料說明；其餘三月十日至七月二十日列報之八筆營業收入合計 三、七五四、三九七元，應屬前述工程之收入，惟與承攬單所載為三、六０一、 ０五五元仍不相符，原告提出之工程驗收請款單亦不完整，無法逐筆核對其驗收 請款與發票紀錄。是原告非僅未具材料耗用紀錄，且其材料、直接人工及製造費 用皆與其他工程之記載有混淆不清之情事。從而，原告提出之工程合約書及承攬 單等並無法與其帳載之成本紀錄相互勾稽，仍難為有利原告之證明。 六、綜上所述，本件被告以原告之營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準核定其 八十六年度所得額為七五六、０六九元，並發單補徵稅款一六一、五二六元，並 無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，核無 理由，應予駁回。 丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二 百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　九　　　月　　 二十 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭 　　　　　　　　　　　　　　　　　審判長 法　官 徐瑞晃 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 吳慧娟 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法　官 李得灶 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決 宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數 附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　九　　　月　　二十一　　日 　　　　　　　　　　　　　　 　 書記官 陳清容