地價稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五○六三號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　甲○○ 　　訴訟代理人　潘政芬律師 　　複 代理 人　沈政雄律師 　　訴訟代理人　陳丁章律師 　　被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處） 　　代　表　人　乙○○處長） 　　訴訟代理人　丙○○兼送達 　　　　　　　　丁○○ 　　　　　　　　戊○○ 右當事人間因八十六年地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十七日台財 訴字第○九○一三五二八八一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要： 原告所有坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、 ｜六號等五筆土地，原海水倒灌免徵田賦原因已消滅，經被告於民國八十四年清 查，認已全部供作兆揚水電器材有限公司等店舖使用，未依法作農業使用。另坐 落臺北縣新莊市○○段三八○、三八一號（重測前為頭前段頭前小段三一五、三 一五｜一號）等二筆工業區地目建土地作為農舍及曬谷場地使用，惟未向農業主 管機關申請核准認定為「與農經不可分離之土地」，核與課徵田賦規定不符，上 開七筆土地依土地稅法第十四條規定應自八十五年起改按一般稅率課徵地價稅， 被告乃據以核定課徵八十六年地價稅新台幣（下同）三、○八二、九二六元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明： ⒈再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：被告就本件系爭七筆土地，得否依土地稅法第十四條規定按一般稅率 課徵地價稅，核定課徵八十六年地價稅三、○八二、九二六元？ 　㈠原告主張之理由： 　　⒈新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、｜六等五筆土地部 　　　分： 　　　⑴三○六號等五筆土地乃依都市計畫編定之農業區，依土地稅法第二十二條第 　　　　一項但書第一款規定，應課徵「田賦」。 　　　　①按土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定：「非都市土地依法編定之 　　　　　農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： 　　　　 一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．」所 謂 「限作農業使用」，係在解釋土地經都市計畫編為農業區者，由於「 　 　　　性質上」限作農業使用，所有權人之使用收益權能，相較於一般土地受有 　　 　　重大限制，相關稅賦之核課，審究其經濟意義之歧異，基於實質課稅原則 　　　 　，自不能同於一般土地地價稅之稅率標準，否則即有違稅賦之公平負擔原 　　　 　則，更違背實質平等原則。另再參酌立法上就同條項第二款以下所附加條 　　　 　件「仍作農業用地使用」，與第一款規定之「限作農業用地使用」刻意區 　　　 　別，自法律文義解釋及論理解釋觀點，二者自應有不同解釋；準此，若如 　　　　 被告見解，認第二款以下所稱「仍做農業用地使用」應解釋為實際上有做 　　　　農業使用，第一款自恰應為相反之解釋，亦即所謂「限作農業用地使用」 　 　　　，僅在解釋該款依法編定為農業區之土地使用收益權能受限之性質，並非 　　 　　要求土地所有人實際上應為農業使用。（按，實際應為農業使用之行政上 　　　 　義務與法效果乃都市計畫相關法規之要求及規定，與土地稅法無關。）本 　　　　 件頭前小段三○六號等五筆土地依都市計畫編為農業區限做農業用地使用 　　　　 ，依法即應係課徵田賦，參照財政部七十一年十月五日台財稅字第三七二 八○號函釋：「都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，經列為重劃範 圍，且公共設施已完竣，因都市計畫變更為住宅區尚未核定，致未使用， 其在都市計畫依法變更前，准仍課徵田賦。」斯同此旨。詎料，被告曲解 法令，認系爭土地須「實際上」有農業使用情形，始能課徵田賦，其適用 法律殊有違誤。 　　　　②次按土地稅法施行細則第二十一條第二項規定：「本法第二十二條第一項 　　　　　但書規定都市土地農業區．．．限作或仍作農業用地使用者，指上開地區 　　　　　內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、 　　　　　鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。．．．」本件系爭五筆土地，依都市 　　　　　計畫編定為農業區，地目為「田」地，有該五筆土地之土地登記謄本可稽 　　　　　，依前引土地稅法施行細則第二十一條第二項之闡釋，符合土地稅法第二 　　　　　十二條第一項但書第一款規定，應係課徵田賦。 　　　　③另依財政部九十年二月十二日台財稅字第○九○○四五○八九九號函釋所 示：「．．本案方○海君所有貴市○○段三二九地號經都市計畫編定為農 業區之『田』地目土地，雖閒置未作農業使用．．．可依土地稅法第二十 二條第一項但書第一款規定徵收田賦。」亦可知土地經都市計畫編定為「 農業區」，不論該筆土地實際是否有做農業使用，既屬依法編定之農業區 ，依土地稅法第二十二條第一項但書第一款之意旨，仍應課徵田賦。（按 ，至於都市計畫編定之農業區未做農業使用問題，則屬都市計畫法規範範 圍，與本件無關。） 　　　⑵退步言之，系爭五筆土地依土地稅法第二十二條第一項但書第四款規定，亦 　　　　應課徵「田賦」。 　　　　①系爭五筆土地屬於依法不能建築之土地。 　　　　　Ａ、本件系爭五筆土地由於位於新莊副都市中心計畫範圍內，在細部計畫 　　　　　　　確定前，不得發照建築，此有臺北縣新莊市公所八十六年七月十六日 　　　　　　　（八六）北縣莊工字第三七九○五號函可稽，故系爭土地屬依法不能 　　　　　　　建築之土地。 　　　　　Ｂ、本件系爭土地經行政機關函示不得發照建築，原告土地所有權使用權 能遭受限制乃無可否認之事實。依憲法第十五條、第二十三條及行政 程序法第四條之意旨，人民之財產權應予保障，非有法律之授權，行 政機關不得限制或剝奪之。是本件行政機關函示原告系爭土地不准發 照，勢必已由法律賦予限制人民財產權之權限（若無，其不予發照之 處分便違反法律保留原則而屬違法）。 ②系爭五筆土地屬於「仍作農業用地使用」之土地。 按土地稅法施行細則第二十一條第二項就土地法第二十二條所稱「仍作農 業用地使用」，有法定之解釋：「本法第二十二條第一項但書規定都市土 地農業區．．．限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地： 一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝 十一種地目之土地。．．．」本件系爭五筆土地，依都市計畫編定為農業 區，地目為「田」地，此有該五筆土地之土地登記謄本可稽，依該施行細 則之法定解釋，系爭土地亦應屬「仍作農業用地使用」之土地。 ③綜上所述，本件系爭五筆土地屬於依法不能建築，仍作農業用地使用之土 地，依土地法第二十二條第一項但書第四款應係課徵田賦，被告機關竟課 徵地價稅，自應依法撤銷。即使認應課徵地價稅，亦應依比例原則，按非 農用地之比例，按實課徵。 ⑶再退萬步言，系爭五筆農業用地廢耕之責任在佃農，依內政部七十年八月一 日台內地字第三一九二五號函之意旨，稅賦之課徵亦應向廢耕之佃農為之。 ①按內政部七十年八月一日台內地字第三一九二五號函釋釋示：「出租耕地 經查列為廢耕地者．．．應向該土地所有人（即出租人）課徵荒地稅，惟 鑒於該項耕地廢耕之責任係在承租人，其荒地稅由出租人負擔，易造成執 行上之困難，為解決事實困難，嗣後對查列為廢耕地之出租耕地，除仍應 依有關規定勸導復耕並得由出租人依民法及耕地三七五減租條例主張終止 租約外，應免再列冊送請稅捐機關課徵荒地稅。」依本號函釋意旨所示， 土地廢耕未實際進行農用（惟按，本件依法定之解釋係屬農用。），固然 應課以相關稅賦，惟查，廢耕之責任既不在土地所有人，若稅賦仍由其負 擔，將造成事實上之困難，同時亦不符實質課稅原則。 ②準此，本件系爭五筆土地，固然有廢耕情形，惟依右揭函釋意旨，廢耕之 責任既不在原告，（按，實際上原告早對佃農以民事訴請解除租約，惟佃 農多方狡辯，於八十六年間仍在纏訟中。）主管機關自應就相關稅賦，不 論地價稅或田賦，轉向佃農課徵，始符該函釋意旨，否則不但牴觸平等原 則（相同事務未為相同處理），更有違稅法上依經濟事實課徵稅捐之實質 課稅原則。 　　　⑷土地法第二十一條第二項規定之體例可知，乃以立法定義之方式說明「限作 　　　　」農業使用之意，第二款乃以立法定義之方式說明何謂「仍作」農業使用之 　　　　情形。復需再為強調者，乃土地稅法第二十二條第一項但書第一項與二、三 　　　　、四之所以在用語上有「限作」、「仍作」之文意不同，乃有其財產稅理論 　　　　上之根據，蓋土地用途一但受限（限作農業使用）其交易價值、經濟價值即 　　　　比正常土地為低，故其作為「稅基」之「財產本體」價值顯非未經限制用途 　　　　者可比，故基於量能課稅、實質公平之原則，自有區分之必要。職此，土地 　　　　一但「限作」農業使用，則其應課田賦，而非地價稅之理甚明。換言之，即 　　　　便系爭土地未實際（仍作）農用，但其交易價值（財產價值）顯然較低，此 　　　　乃土地稅法第二十二條第一項但書之意，本件即應依此辦理。 ⒉新莊市○○段三八○、三八一號等二筆土地部分： 系爭興化段三八○、三八一號等二筆土地之納稅主體業已由原告更正為實際土 地使用人，被告先前對原告所為課稅處分，自應予以撤銷。 ⑴系爭興化段三八○、三八一號土地訂有耕地三七五租約，出租給佃農使用， 因可歸責佃農原因未為農業使用，經被告向主管機關財政部請求解釋，財政 部八十九年十一月十七日以台財稅第○八九○四五七九一九號函釋，說明本 件得依土地稅法第四條第一項第四款責由占有人繳納稅捐。準此，被告遂就 系爭二筆土地另對實際使用該土地之李明宗等三人做成課繳地價稅處分，改 由渠等繳納八五年至八八年地價稅。 ⑵又按土地稅法第四條第三項規定意旨，土地稅改由同條第一項第四款之「占 有人」繳納者，不同於第一至第三款，該土地稅繳納人不得再向土地所有權 人請求返還，準此，土地稅一經主管機關認定應依該條項第四款改由占有人 繳納者，納稅義務主體已由土地所有人變更為土地實際占有使用人，基於國 家不得就同一應稅項目課以兩次納稅處分之原則，本件原告先前所受之課稅 處分自應予以撤銷，始符法制。 ⑶按「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地 價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第十六條所明定。查系爭興化段土地 ，於被告核課本件地價稅時，乃無償供由三七五租約之承租佃農、作曬穀場 及農舍使用，自符合前揭免徵田賦或地價稅之要件。 ⑷土地稅法施行細則第二十四條第四款有關應申請主管機關認定為與農業不可 分離之土地之規定，顯然係要求人民負擔母法所無之申請義務，有違法律保 留原則。且系爭興化段土地為重測前之頭前段頭前小段三一五、三一五之一 號，遠在八十二年間即因作農舍使用而免徵田賦、地價稅，迄今原因並未消 滅。 　　⒊綜上所述，本件被告就頭前小段五筆土地及興化段二筆土地之課稅處分實有諸 　　　多違法之處，依法應予撤銷，以維權益。並請命被告提出八十九年三月二十八 日、九十年八月十四日、九十一年三月二十五日於被告所召開之「納稅義務人 甲○○先生申訴地價稅案件協調會」之錄音帶，以及原告於八十九年三月二十 八日會議後，依會議主席指示而於八十九年五月十七日提出與被告用作說明事 實之「異議及請願書」。並請擇期履勘系爭土地供作公眾使用道路之情形以及 現仍有供作苗圃使用之狀態。另請向台北縣政府建設局函詢，系爭土地是否可 供建築。 ⒋系爭興化段土地曾經原告於八十二年間函請被告免徵地價稅，並經被告以台北 縣稅捐稽徵處新莊分處八十二年五月十二日北縣莊二字第一五七五六號及一七 七八六號函准予免徵地價稅至減免原因消滅為止，而被告迄至目前為止均未曾 會同農政單位確認系爭土地之減免原因是否消滅，其逕予改徵地價稅實屬無理 由，業為本院九十年訴字第五○六四號判決所採，並據以廢棄系爭土地八十七 年度應徵地價稅之處分。 ⒌此外關於三○六號部分之核課，被告之處分有所瑕疵，蓋原告所執之權狀，三 ○六地號之土地面積為三七五五平方公尺，而被告據以課稅之基礎為六○一七 平方公尺，此節顯有違誤，至於被告所提之履勘照片與記錄，其上無農業人員 參與，如何認定農用與否，此外照片係何地號何區段所攝，非農用範圍多大， 均未經指界辯明，實無法作為本件改徵地價稅之依據。 ㈡被告主張之理由： ⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」 及「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地 於左列規定者，亦同：一、．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使 用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農 業用地使用者。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地依耕地三七五減租條 例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條及第二十二條所明定。 ⒉本件原告所有坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、 ｜五、｜六地號等五筆土地，原海水倒灌免徵田賦原因已消滅，經被告於八十 四年清查時發現未作農業使用；另坐落臺北縣新莊市○○段三八○、三八一號 土地，原告作為農舍及曬谷場地使用，惟未向農業主管機關申請核准認定為「 與農經不可分離之土地」，並經被告會同相關主管機關勘查結果為未作農業使 用，遂自八十五年起改按一般稅率課徵地價稅，八十六年度仍依一般稅率課徵 地價稅三、○八二、九二六元。原告不服，主張該土地現仍有縣市政府管理之 「耕地三七五減租租約」及「禁建」限制，使其土地無法正常運作使用云云。 ⒊查被告曾於八十八年七月五日派員會同地政事務所人員現場勘查，發現臺北縣 新莊市○○段頭前小段三○六｜三、｜四、｜五、｜六號等四筆土地，已全部 出租供「泰億企業社」「維斯寇帝股份有限公司」「輝明竹器工程行」「兆揚 水電器材有限公司」「旭源企業有限公司」等作非農業用地使用，又同小段三 ○六號乙筆土地，現場放置成堆之廢鐵屑等雜物及四間編有門牌之鐵皮屋也非 供農業使用。原告主張因有耕地三七五租約，依法應課徵田賦，免徵地價稅云 云，因該土地並未作農業使用，即非屬「依法限制建築仍作農業用地者及依法 不能建築，仍作農業用地使用者。」核與首揭土地稅法第二十二條第一項第三 、四款徵收田賦規定不符。至於原告陳情依內政部七十年八月一日台內地字第 三一九二五號、七十六年十二月七日台內地字第四○四八三號函釋「荒地稅應 向土地所有權人課徵，惟鑒於該耕地廢耕之責任在承租人，其荒地稅由出租人 負擔易造成執行上之困擾；應免列冊課徵荒地稅」之精神處理本案至三七五租 約解除為止繼續課徵田賦，查荒地稅之課徵係為促進土地利用遏止農地廢耕所 定之處罰條款，與本案土地稅賦之負擔尚屬不同，仍無援用之餘地，且土地稅 賦之課徵與三七五租約之存在否並無關連，原告與租佃人之紛爭應向主管業、 佃爭議之機關依有關程序處理，不應以三七五租約未撤銷而影響地價稅之課徵 。另臺北縣新莊市○○段三八○、三八一號（重測前為頭前段頭前小段三一五 、三一五｜一號）等二筆工業區地目建土地，原告以作為農舍及曬谷場地使用 申請課徵田賦，經查其並未向農業主管機關申請核准認定為「與農經不可分離 之土地」，並經被告會勘結果並未作農業使用，核與課徵田賦規定不符。準此 ，本案土地縱訂有三七五租約，然現場非作農業使用既屬事實，被告按一般稅 率核定課徵八十六年度地價稅三、○八二、九二六元，並無不當。 ⒋又原告主張系爭土地訂有三七五租約，因佃農未為農業使用，應由占用人繳納 　　　此一稅捐等乙節，案經被告向佃農李明宗等人查證，李明宗等人申復指出：「 　　　甲○○先生以本人等違反耕地三七五減租條例之規定主張租賃關係不存在提起 　　　訴訟，經臺灣板橋地方法院以八十年度訴字第○二五、○二七號判決應拆除系 　　　爭土地上之房屋，甲○○先生也聲請板橋地方法院以八十年度民執土字第七二 　　　九二號及八十一年度民執日字第四三六九號強制執行，將上揭房屋拆除後，將 　　　該系爭土地交由甲○○先生接管．．．本人等已非土地占有人．．．」並提示 　　　判決書、執行筆錄等證明文件影本附案供參；被告所屬新莊分處乃以八十九年 　　　十二月二十七日八九北稅莊二字第一一六五三○號函復原告，原告亦未再提出 　　　相關事證異議；茲原告復執前詞提起本行政訴訟案，自難謂有理由。 ⒌另查原告八十四及八十五年度地價稅事件提起行政救濟案件，業經最高行政法 院八十七年九月二十三日以八十七年度判字第一八三五號及八十九年八月二十 五日以八十九年度判字第二五四七號判決分別駁回確定在案，併予敘明。 ⒍原告所有新莊市○○段土地，依台北縣新莊市公所八十五年二月十八日八十五 北縣莊服工字第三七八三、三七八三之一號函所述，上揭頭前段土地係分別位 於變更新莊（副都市中心）及（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）主 要計畫案範圍內土地，並非屬都市土地之農業區，且現場係作違章工廠、廢鐵 廠等使用並未供農業使用，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符。 ⒎另原告主張新莊市○○段頭前小段三○六號土地課稅面積應為三七五五平方公 尺乙節，經查新莊市○○段頭前小段三○六號業經分割為三○六（三七五五平 方公尺）、三○六之九（三七八平方公尺）、三○六之十號等三筆土地，爾後 三○六之十號又分割為三○六之十（一六二○平方公尺）及三○六之十一（二 六四平方公尺）號等兩筆土地，是以三七五五平方公尺乃係分割後之三○六號 面積，被告所屬新莊分處核課原告三○六號土地六○一七平方公尺並無違誤。 ⒏土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者， 在使用期間內，地價稅或田賦全免」，又同規則第二十二條規定：「依第七條 至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，私有土地應由所有權人或典權人， 造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣、（市）主管稽徵機關為之。但合於 左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦 理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第八條．．．．．五、私有無償 提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建 設單位，列冊送稽徵機關辦理）。惟本案原告並未檢附主管機關核發私設巷道 供公共使用之證明文件向被告所屬新莊分處提出申請且該分處亦未接獲有關機 關通報資料，故原告所有土地並不合免徵地價稅規定。 ⒐復查原告主張被告所屬新莊分處於八十二年即核准其興化段三八○、三八一、 三七五號土地係為農舍用地免徵地價稅乙節，經查新莊市○○段三八○、三八 一號（重測前為頭前段頭前小段三一五、三一五之一號）土地地上房屋（門牌 號：新莊市○○路八二○、八二二、八二四號）係自五十六年四月起開始課徵 房屋稅至八十八年建物全部拆除註銷房屋稅籍為止，依農業發展條例第三條第 一項第十二款所稱之設置相關農業設施或農舍者，係指農業用地符合區域計畫 法或都市計畫法土地使用分區管制相關法令規定興建之農業設施或農舍並持有 「證明文件」確實依所核定用途、面積使用。被告所屬新莊分處雖於八十二年 依據土地稅減免規則第十六條規定核准上開土地為農舍土地並免徵地價稅，惟 被告所屬新莊分處嗣後於八十四年現場勘查，系爭土地未作農業使用，且原告 並未取得相關證明文件，農舍之使用也未符合上揭規定，免徵地價稅之原因業 已滅失，被告所屬新莊分處據土地稅第十四條規定課徵地價稅並無不當。另興 化段三七五號（重測前為頭前段頭前小段九四九之一四七號）係八十八年起始 課地價稅核與本案無關。 ⒑又有關原告主張其興化段及頭前段土地置放苗圃應課徵田賦乙案，此部分乃事 涉九十一年地價稅核與八十六年地價稅案件無關，併為陳明。 　　理 由 一、原告所有坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、 ｜六號等五筆土地，原海水倒灌免徵田賦原因已消滅，經被告於八十四年清查， 認已全部供作兆揚水電器材有限公司等店舖使用，未依法作農業使用。另坐落臺 北縣新莊市○○段三八○、三八一號等二筆工業區地目建土地作為農舍及曬谷場 地使用，惟未向農業主管機關申請核准認定為「與農經不可分離之土地」，核與 課徵田賦規定不符，上開七筆土地依土地稅法第十四條規定應自八十五年起改按 一般稅率課徵地價稅，被告仍據予核定課徵八十六年地價稅三、○八二、九二六 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回之事實 ，有被告八十七年四月九日八七北縣稅法字第三五九○五八號復查決定書、臺灣 省政府八十七年十二月十日八七府訴一字第一七三九七三號訴願決定書及財政部 九十年七月十七日台財訴字第○九○一三五二八八一號再訴願決定書在卷可憑， 堪信為真實。本件爭點應為被告就系爭七筆土地，得否依土地稅法第十四條規定 ，改按一般稅率課徵地價稅，核定課徵八十六年地價稅三、○八二、九二六元？ 二、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」 、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合 於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用 者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作 農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編 為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第二款及第三款，以自耕 農及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二 十二條第一項及第二項所明定。又依土地稅法第二十四條第四款規定：「徵收田 賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：．．．四、第二十一條第 二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用 者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管 稽徵機關。」本件原告所有坐落新莊市○○段三八○、三八一號二筆工業區地目 建土地，經被告以其土地地上物係未向主管機關申請核准實際供與農業經營不可 分離之農舍及違章建築物；另其所有坐落新莊市○○段頭前小段三○六、三○六 之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六號等五筆土地，原課徵田賦，經於 八十四年四月清查農地時發現未作農業使用，遂自八十五年起就上揭七筆土地按 一般稅率課徵地價稅。原告主張興化段三八○、三八一號二筆土地其上是無償供 由三七五租約之承租佃農供農舍及曬穀場使用，自符合土地稅減免規則第十六條 規定，應免徵地價稅；而頭前段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三 ○六之五、三○六之六號等五筆土地，乃位於都市土地農業區內，其地目為田， 合於土地稅法第二十二條第一項但書第一款、土地稅法施行細則第二十一條第二 項第一款之要件，而屬應徵田賦之範圍云云。 三、經查系爭興化段三八○、三八一號二筆土地，係編定為工業區用地目建土地，依 土地稅法第十四條之規定，被告認應徵收地價稅，並非無據。原告主張興化段三 八○、三八一號二筆土地其上是無償供由三七五租約之承租佃農供農舍及曬穀場 使用，符合土地稅減免規則第十六條規定，應免徵地價稅，且被告所屬新莊分處 於八十二年即核准興化段三八０、三八一號為農舍用地免徵地價稅一節。查被告 所屬新莊分處固分別於八十二年四月八日以北縣稅莊二字第一四０五九號函、八 十二年五月十二日北縣莊二字第一五七五六、一七七六八號函，以上述土地供農 舍使用，核准原告興化段三八○、三八一號（重測前為頭前段頭前小段三一五、 三一五之一號）自八十二年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅。但查，被告所 屬新莊分處嗣後於八十四年現場勘查，系爭土地未作農業使用，有八十四年會勘 照片在卷可憑，是以被告以該土地減免原因已消滅，自應課徵地價稅，而原告並 未另再取得相關證明文件以證明其符合上揭免徵地價稅之規定，被告依土地稅第 十四條規定課徵地價稅，於法並無不當。 四、原告雖另主張系爭興化段三八○、三八一號土地訂有耕地三七五租約，出租給佃 農使用，財政部函釋本件得依土地稅法第四條第一項第四款責由占有人繳納稅捐 ，臺北縣稅捐稽徵處遂就系爭二筆土地另對實際使用該土地之李明宗等三人作成 課繳地價稅處分，改由渠等繳納八五年至八八年地價稅，納稅義務主體既已由土 地所有人變更為土地實際占有使用人，基於國家不得就同一應稅項目課以兩次納 稅處分之原則，本件原告先前所受之課稅處分自應予以撤銷部分。但查，李明宗 、李明隆、李明吉等三人承租興化段三八０號（重測前為頭前段頭前小段三一五 之一號），因原告以上述三人違反耕地三七五減租條例之規定主張租賃關係不存 在提起訴訟，經臺灣板橋地方法院以八十年度訴字第二七號判決確認原告與上述 三人就興化段三八０號之耕地租賃關係不存在，並應拆除該土地上之房屋，原告 亦聲請台灣板橋地方法院以八十年度民執日字第四三六九號強制執行，將上揭房 屋拆除後，將該土地交還原告，故李明宗等三人並不同意代繳興化段三八０號土 地之地價稅，且興化段三八一號佃農申覆並無租約關係，且未佔用，故原告申請 八十五年至八十八年興化段三八０、三八一號土地由佃農代繳地價稅一案，亦應 仍向原告課徵，有被告八十九年十二月二十七日八九北稅莊（二）字第一一六五 三０號函可證，原告主張被告就上述二筆土地已另對實際使用該土地之李明宗等 三人做成課繳地價稅處分，改由佃農繳納八五年至八八年地價稅，納稅義務主體 既已由土地所有人變更為土地實際占有使用人，基於國家不得就同一應稅項目課 以兩次納稅處分之原則，原告所受之課稅處分自應予以撤銷云云，亦非可採。 五、又原告另主張新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、｜六號 等五筆土地係依都市計畫編定之農業區，依土地稅法第二十二條第一項但書第一 款應課徵「田賦」，且系爭五筆土地屬於依法不能建築之土地，並屬於「仍作農 業用地使用」之土地，依土地稅法第二十二條第一項但書第四款規定，亦應課徵 「田賦」云云。查土地稅法第二十二條第一項但書所列各款合於徵收田賦之情形 ，應以「限作農業用地使用者」或「仍作農業用地使用者」為其前提要件，亦即 合於徵收田賦之情形，必須實際仍作農業用地使用者為限（最高行政法院八十九 年度判字第二五四七號判決參照）。如實際非作農業使用，自不能以土地係依都 市計畫編定為農業區，地目為「田」地，即認仍應徵收田賦。查系爭頭前段頭前 小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六號等五筆土地 ，經被告於八十四年四月清查農地時，發現全部未作農業使用，而被告於八十五 年五月六日及八十五年十一月二十一日會同台北縣新莊地政事務所派員勘查時， 系爭土地現場已蓋鐵皮屋作工廠使用，有原處分卷所附八十五年十一月二十一日 會勘紀錄及照片與被告所提八十五年五月六日會勘記錄及照片可憑，另依卷附八 十七年六月十一日系爭五筆土地使用之會勘記錄及照片顯示，現場使用情況仍作 工廠使用，依前述先後會勘之紀錄及照片顯示，系爭五筆土地於八十六年並非實 際作為農業使用之事實，核與徵收田賦之要件不符，原告主張上開五筆土地應徵 收田賦，並非可採。 六、至原告主張系爭五筆農業用地廢耕之責任在佃農，依內政部七十年八月一日台內 地字第三一九二五號函之意旨，稅賦之課徵亦應向廢耕之佃農為之。查內政部七 十年八月一日台內地字第三一九二五號函釋釋示係以：「出租耕地經查列為廢耕 地者．．．應向該土地所有人（即出租人）課徵荒地稅，惟鑒於該項耕地廢耕之 責任係在承租人，其荒地稅由出租人負擔，易造成執行上之困難，為解決事實困 難，嗣後對查列為廢耕地之出租耕地，除仍應依有關規定勸導復耕並得由出租人 依民法及耕地三七五減租條例主張終止租約外，應免再列冊送請稅捐機關課徵荒 地稅。」依該函文內容，係針對土地廢耕未實際進行農用，免徵荒地稅所為之釋 示，與本件地價稅應否課徵或免徵，並不相涉，不能據此而為有利原告之判斷。 七、本件係關於八十六年地價稅課徵問題，且事證已臻明確，已如前述，原告雖請求 履勘系爭土地供作公眾使用道路之情形以及現仍有供作苗圃使用之狀態。但查系 爭土地現在否已成為公共使用之道路，依土地稅減免規則第九條規定：「無償供 公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」，又 同規則第二十二條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者， 私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣、（ 市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理 或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第八 條．．．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關 或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。惟本件原告並未就其 八十六年地價稅之免徵檢附主管機關核發私設巷道供公共使用之證明文件向被告 所屬新莊分處提出申請，且該分處亦未接獲有關機關通報資料，已據被告陳明。 且履勘目前使用現況，與八十六年當時實況時點已有不同，亦不能以現況作為八 十六年地價稅應免徵之論據，原告此部分之主張亦無理由，其聲請履勘亦無必要 。另原告所指三○六號之土地面積為三七五五平方公尺，而被告據以課稅之基礎 為六○一七平方公尺，此節顯有違誤部分。查新莊市○○段頭前小段三○六號業 經分割為三○六（三七五五平方公尺）、三○六之九（三七八平方公尺）、三○ 六之十號等三筆土地，之後三○六之十號又分割為三○六之十（一六二○平方公 尺）及三○六之十一（二六四平方公尺）號等兩筆土地，是以三七五五平方公尺 係分割後之三○六號面積，有被告所提上開土地登記謄本在卷足憑，本件係依分 割前三○六地號土地六○一七平方公尺計算課徵地價稅，於法並無違誤。 八、綜上所述，被告就上開七筆土地依土地稅法第十四條規定，按一般稅率課徵八十 六年地價稅三、○八二、九二六元，於法並無不合，復查決定、一再訴願決定予 以維持，亦屬妥適，原告主張請求撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處 分，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 十九 　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官　姜素娥 法 官　林文舟 法 官　陳國成 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　 二十 　　日 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　王英傑