營業稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五三九九號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　環緯股份有限公司 　　代　表　人　甲○○ 　　訴訟代理人　施博文（會計師） 　　被　　　告　台北市稅捐稽徵處 　　代　表　人　乙○○處長） 　　訴訟代理人　丙○○　　　　 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第○九 ○一三五二七○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年五月二十二日向景雅有限公司購買自 用乘人小汽車（ＶＯＬＶＯ－二九二二ＣＣ）乙輛，取得其開立字軌號碼之ＨＰ 00000000號統一發票乙紙，金額計新台幣（以下同）一、六一九、○四 八元，稅額八○、九五二元，於申報八十六年五月、六月份營業人銷售額與稅額 申報書時，充當可扣抵進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經被告所屬大安分處查 獲上開進項憑證不得扣抵銷項稅額，依法審理核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅 八○、九五二元，除應補徵所漏稅款外（原告已於八十七年四月二十九日繳納） ，並按所漏稅額處二倍罰鍰計一六一、九○○元（計至百元為止）。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十七年十二月十六日府訴字第 八七○八七八○二○一號訴願決定：「原處分關於漏稅罰部分撤銷，改按所漏稅 額處一倍罰鍰。其餘訴願駁回。」原告仍不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均應撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 　㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：原告購買乘人小汽車之進項稅額依法是否得以扣抵？ 　㈠原告主張之理由： 　　⒈原告購買乘人小汽車直接或間接有助於公司業務，當然與直接供銷售或提供勞 　　　務使用相關，依營業加值稅精神及營業稅法第十九條第一項第五款反面解釋， 　　　其進項稅額依法得以扣抵，既然准以扣抵，自無虛報進項稅額之情形。再訴願 　　　決定其認事用法顯有違誤，茲分述理由如次： 　　　⑴原告購買乘人小汽車係因應公司拓展業務、擴大營業，供業務主管拜訪客戶 　　　　等與原告公司業績息息相關，促進業務工作之使用，此有原告客戶佳格食品 　　　　公司、實邁公司及集英股份有限公司出具書面文件可資證明。 　　　⑵依營業稅法第十九條第一項第五款規定及其立法理由，自用乘人小汽車，多 　　　　為企業高級員工所使用，與酬勞員工之性質，並無二致，因此，營業稅法規 　　　　定其進項稅額不得扣抵。換言之，如果購買乘人小汽車，非供員工自用，而 　　　　係與公司業務有關（諸如業務開拓、拜訪客戶、送報價單予客戶．．．等） 　　　　，當然，其進項稅額依法得以扣抵。 　　　⑶另依財政部八十六年六月二十三日台財稅第八六○三○○八五○號函釋規定 　　　　：「說明二，依營業稅法第十九條第一項第五款規定，營業人購買自用乘人 　　　　小汽車所支付之進項稅額，不得扣抵銷項稅額；同法施行細則第二十六條第 　　　　二項規定，所稱『乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下 　　　　乘人小客車。上開施行細則所謂『提供勞務使用』，係指以小客車提供他人 　　　　使用、收益，以取得代價者。」原告購買乘人小汽車係供業務主管拜訪客戶 　　　　、拓展業務、擴大營業等，與原告公司業績息息相關，係促進公司業務工作 　　　　之使用，此有原告之公司組織圖、福樂公司、大江公司及原告之訪談記錄、 　　　　及佳格食品公司、實邁公司及集英股份有限公司出具書面文件可稽。準此， 　　　　原告購置供業務使用汽車符合前揭財政部八十六年六月二十三日台財稅第八 　　　　六○三○○八五○號函釋規定，其進項稅額依法得以扣抵。 　　　⑷依財政部七十五年十月六日台財稅第七五六七一二九號函釋：「主旨：營業 　　　　人購置九人座客貨兩用車所支付之進項稅額，得扣抵銷項稅額。說明二、營 　　　　業稅法第十九條第一項第五款係規定自用乘人小汽車進項稅額不得扣抵銷項 　　　　稅額，客貨兩用車所支付之進項稅額，稅法尚無不准扣抵之規定。」原告購 　　　　買乘人小汽車既供公司業務之使用，與購置九人座客貨兩用車供公司業務使 　　　　用之用途並無二致，依行政法平等原則，其進項稅額應准予扣抵，才符合公 　　　　平原則。否則對於同樣供業務用途之汽車，對其進項稅額卻有全部准予扣抵 　　　　、全部不准扣抵之截然不同之認定，顯然有失公允。 　　　⑸本案購買之乘人小汽車既然供原告公司業務之使用，增加原告公司之銷售收 　　　　入，使銷項稅額增加，其進項稅額，依營業加值稅之精神，亦應准予扣抵， 　　　　既然依法准予扣抵，則非營業稅法第五十一條第五款所稱虛報進項稅額，由 　　　　此可見，不利於原告之再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分顯有違誤 　　　　。 　　　⑹原告已將購買之乘人小汽車列入公司財產目錄，且供公司業務使用，自無原 　　　　處分書所稱「酬勞員工個人之貨物」之情形（營業稅法第十九條第一項第四 　　　　款）。 　　　⑺綜上小結，本案購買之乘人小汽車係供公司業務之使用，無營業稅法第十九 　　　　條第一項第五款之情事，故其進項稅額應准予扣抵，既然依法准予扣抵，則 　　　　非營業稅法第五十一條第五款所稱虛報進項稅額，由此可見，不利於原告之 　　　　再訴願決定、訴願決定、復查泱定及原處分顯有違誤。 　　⒉再訴願決定書謂：「．．．按營業稅法第十九條第一項第五款規定之意旨，所 　　　謂『自用乘人小汽車』依文義解釋當指行車執照上所登載之車型式而言，．． 　　　，再依道路交通安全規則第二條之規定，客車與客貨兩用車分別有不同之定義 　　　，且該規則對之亦各有不同之規範，．．．」云云，顯已違反租稅法定主義。 　　　茲分述理由如次： 　　　⑴依營業稅法施行細則第二十六條第二項規定：「本法第十九條第一項第五款 　　　　所稱乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小客車。 　　　　」又財政部八十六年六月二十三日台財稅第八六○三○○八五○號函釋規定 　　　　：「上開施行細則所謂『提供勞務使用』，係指以小客車提供他人使用、收 　　　　益，以取得代價者。」顯然「自用乘人小汽車」法已有明文之定義，再訴願 　　　　決定機關豈可任用文義解釋之，由此可見，再訴願決定顯有違誤。 　　　⑵再訴願決定書謂：「再依道路交通安全規則第二條之規定，客車與客貨兩用 　　　　車分別有不同之定義，且該規則對之亦各有不同之規範，．．．適足證之營 　　　　業人購置之車輛究否得以扣抵銷項稅額，當係以行車執照所登載之汽車型式 　　　　為準，．．．」云云，認定原告之進項稅額不得扣抵銷項稅額。惟事實上「 　　　　自用乘人小汽車」之認定應優先適用稅法規定為準，道路交通安全規則非規 　　　　範汽車之進項稅額得否扣抵，因此，援引此一規則逕自駁回，顯失公允，更 　　　　何況，稅法相較於道路交通安全規則係特別法於適用上應交優先，準此，再 　　　　訴願決定機關豈可任援引與稅法無關之道路交通安全規則，駁回進項稅額之 　　　　認定，致損害原告法定租稅權益，顯已違反租稅法定主義。再者，按司法院 　　　　釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 　　　　之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 　　　　為之。」準此，再訴願決定機關顯然僅以行車執照所登載之汽車型式為依據 　　　　，認定原告之進項稅額不得扣抵銷項稅額，而未查明原告購置車輛之實際用 　　　　途，自與上揭條文不符。 　　　⑶綜上小結，再訴願決定機關援引道路交通安全規則之規定，認定「自用乘人 　　　　小汽車」並逕自駁回再訴願，明顯違反租稅法定主義。 　　⒊另依行為時營利事業所得稅結算申報查核準則（以下簡稱查核準則）第九十五 　　　條第十四款規定：「營利事業新購置乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時 　　　，其實際成本以不超過新台幣一百萬元（現已更改為一百五十萬元）為限，超 　　　提之折舊額，不予認定。」明確表示營利事業購置乘人小客車准予提列折舊費 　　　用，依成本收入配合原則，顯示原告購買乘人小客車與營業有關，係增加公司 　　　收入，使銷項稅額增加，其進項稅額應准予扣抵，才符合營業加值稅之精神。 　　⒋退一步而言，原告購買乘人小客車之進項稅額縱然不能完全扣抵，但類推適用 　　　行為時查核準則第九十五第十四款規定的範圍內（一百萬元）應准予扣抵，亦 　　　即，進項稅額至少應准扣抵五萬元，才符合比例原則，理由分述如次： 　　　⑴依查核準則第九十五條第十四款規定，營利事業新購置乘人小客車，其實際 　　　　成本以不超過新台幣一百萬元為限，依規定耐用年數計提折舊，換言之，乘 　　　　人小客車之購置，在營所稅規定，認為與業務有關，唯僅限在一百萬元內（ 　　　　目前已放寬至一百五十萬元）提列折舊。 ⑵準此，以平等原則，購置乘人小汽車顯然與業務有關，得類推適用前揭查核 準則規定，其進項稅額至少應准扣抵五萬元，才符合比例原則。 ⑶綜上小結，謹請惠准撤銷本稅五萬元暨其罰鍰，方符合比例原則。 ⒌綜上論結，謹請惠准撤銷不利原告之再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處 　分，以維護原告法定租稅權益。 　㈡被告主張之理由： 　　⒈按營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 　　　餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同法第十九條第一項第五款規定：「營 　　　業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：五、自用乘人小汽車。」同法第五十 　　　一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 　　　稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行 　　　細則第二十六條第二項規定：「本法第十九條第一項第五款所稱自用乘人小汽 　　　車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小客車。」同細則第五十 二條第一項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規 定不得扣抵之進項稅額．．．」稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務 人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義 務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」及稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表使用須知第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最 高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定 之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 　　⒉卷查原告違章事實，有財政部財稅資料中心八十七年三月二十六日列印產出之 　　　專案申請調檔統一發票查核清單及被告所屬大安分處八十七年四月二十日北市 　　　稽大安創字第八七九一三○○四○○號調查函等，附案可稽，違章事證明確， 　　　洵堪認定。 　　⒊至原告主張購買乘人小汽車有助於公司業務，與直接供銷售或提供勞務使用相 　　　關，依營業加值稅精神及營業稅法第十九條第一項第五款反面解釋，其進項稅 　　　額依法得以扣抵，及類推適用行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第九十 　　　五條第十四款規定的範圍內應准予扣扺，方符合比例原則等節，依財政部八十 　　　六年六月二十三日台財稅第八六○三○○八五○號函釋規定：「說明：二、依 　　　營業稅法第十九條第一項第五款規定，營業人購買自用乘人小汽車所支付之進 　　　項稅額，不得扣抵銷項稅額；同法施行細則第二十六條第二項規定，所稱乘人 　　　小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小客車。上開施行細 　　　則所謂『提供勞務使用』，係指以小客車提供他人使用、收益，以取得代價者 　　　，例如．．．收取報酬，．．．獲取租金而言。．．．三、至於『小客車』究 　　　應如何認定乙節，查道路交通安全規則既有客用車及貨用車等分類，並於行車 　　　執照上予以登載，是以營業人購買之自用小汽車是否上開施行細則　所稱『九 　　　座以下乘人小客車』，自應以行車執照上所登載之用途作為認定之依據。」是 　　　以被告就原告虛報進項稅額部分予以補稅裁罰於法並無不合，惟臺北市政府於 　　　訴願決定時，審酌原告違章情節及補繳稅款情形，業將原處分撤銷，改按其所 　　　漏稅額處一倍罰鍰，已充分顧及原告權益，財政部再訴願決定遞予維持，亦無 　　　不合，原告再事爭執，自有未洽，敬請明察，並賜為駁回原告之訴之判決。 　　理 由 壹、關於補徵營業稅部分： 一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：五、自用乘人小汽車。」營 業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第五款分別定有明文。次按「本法第十 九條第一項第五款所稱自用乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九座以 下乘人小客車。」營業稅法施行細則第二十六條第二項亦有明定。又「主旨：營 業人購置九人座客貨兩用車所支付之進項稅額，得扣抵銷項稅額。說明二：營業 稅法第十九條第一項第五款係規定自用乘人小汽車進項稅額不得扣抵銷項稅額， 客貨兩用車所支付之進項稅額，稅法尚無不准扣抵之規定。」、「說明二：依營 業稅法第十九條第一項第五款規定，營業人購買自用乘人小汽車，所支付之進項 稅額，不得扣抵銷項稅額。同法施行細則第二十六條第二項規定，所稱乘人小汽 車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小客車，上開施行細則所謂 『提供勞務使用』，係指以小客車提供他人使用、收益，以取得代價者，例如收 取報酬、獲取租金而言。三、至於小客車究應如何認定乙節，所稱『九人座以下 乘人小客車』，自應以行車執照上所登載之用進作為認定之依據。」復為財政部 七十五年十月六日台財稅字第七五六七一二九號及八十六年六月二十三日台財稅 字第八六○三○○八五○號函分別釋示在案，核與法律規定無違，應予適用。另 「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於 故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規 定或作為義務，而不以發生損害或危險為其必要條件者，推定為有過失，於行為 人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦為司法院大法官會議釋字第二 七五號解釋在案。 二、本件原告於八十六年五月二十二日向景雅有限公司購得ＶＯＬＶＯ－二九二二Ｃ Ｃ自用乘人小汽車乙輛，取得景雅公司開立金額為一、六一九、○四八元之統一 發票一紙，申報八十六年五、六月份營業人銷售額與稅額申報書時，充當進項憑 證，申報扣抵營業稅額八○、九五二元，被告認定上開進項憑證不得扣抵銷項稅 額，核定補徵營業稅八○、九五二元等情，有處分書、復查決定書及訴願決定書 等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。 三、原告主張購買系爭乘人小汽車有助於公司業務，與直接供銷售或提供勞務使用相 關，依營業加值稅精神及營業稅法第十九條第一項第五款反面解釋，其進項稅額 依法得以扣抵，並提出佳格食品公司、實邁公司及集英股份有限公司出具書面文 件為證一節；但查㈠系爭小汽車為五人座轎式自用小客車，有車輛行車執照影本 附卷可稽，㈡所謂自用乘人小汽車，依營業稅法施行細則第二十六條第項之規定 及財政部前開函示意旨，當指該乘人小汽車非供銷售，或非供他人使用、收益者 而言，而原告自承系爭小汽車係為原告公司自行商務上之使用，且提出佳格食品 股份有限公司、實邁股份有限公司及集英股份有限公司出具之證明書為證；惟自 上開證明書所載：「茲證明環緯股份有限公司甲○○為本公司物流委外業務之主 要接洽人，從物流詢價、簽約、重要事件協商及抱怨處理，皆由本人代表本公司 直接與藍先生連繫，並由其親自負責處理」以觀，尚無法直接証明系爭小汽車即 是原告公司代表人甲○○之座車，亦無法証明公司代表人均係以該車從事營業行 為，其使用系爭小汽車，非供銷售，亦非提供勞務使用至明，自屬營業稅法第十 九條第一項第五款所定之自用乘人小汽車，要無疑義。核與該條文旨趣相符，自 應有該規定之適用。 四、原告主張本件應有營利事業所得稅結算申報查核凖則第九十五條第十四款六適用 或類推適用云云；但查，查核準則第九十五條第十四款有關「營利事業新購置乘 人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過新台幣一百萬元（ 現已改為一百五十萬元）為限，超提之折舊額，不予認定」之規定，係有關所得 稅之規定，核與本件營業稅之課徵無涉，原告此項主張核與「租稅法定主義」原 則有違，洵不足採。從而，被告依營業稅法第五十一條第五款規定，補徵所漏稅 款八○、九五二元，於法有據。 貳、關於裁處罰鍰部分： 一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所 定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」營業稅法第五十 一條第五款、第五十二條第一項分別定有明文。次按「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三亦有明定；而稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點亦規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數 未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其 罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理 由。」 二、本件原告違章之事實明確，業如前述，被告依前揭規定，審理核定原告虛報進項 稅額，逃漏營業稅八○、九五二元，併按所漏稅額裁處罰鍰二倍，嗣於訴願時， 以原告違章情節輕微，改處一倍罰鍰，核之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 使用須知第四點之規定，並無不合。 參、綜合上述，原告以向景雅公司購買自用小客車之發票，執為進項憑證，申報扣抵 銷項稅額，違反營業稅法第十九條第一項第五款規定，被告依同法第五十一條第 五款補徵營業稅額，裁罰二倍罰鍰，嗣由台北市政府於訴願時，改裁罰鍰一倍， 均無不合，再訴願決定，予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。 肆、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙 ，爰不逐一論究，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　五　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭 主文。 審 判 長 法 官　 林 樹 埔 法 官　 曹 瑞 卿 法 官 　 闕 銘 富 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　九　　　月　　　五　　　日 書記官 吳 芳 靜