營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五九四三號 　　　　　　　　　　　　　　　 　原　　　告　先凱有限公司 　代　表　人　甲○○（董事） 　訴訟代理人　蔡永泉（會計師） 　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　代　表　人　張盛和（局長） 　訴訟代理人　丙○○ 　　　　　　　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十八日臺 財訴字第○八九○○六五一一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣 （下同）九、六六九、六七一元，什費項下大陸費用六、三七八、一六九元。被告 初查以其未能提示佣金支出相關憑證乃全數剔除；另什費項下─大陸費用部分，因 未報經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）核准，亦全數剔除。原告不服，申請 復查，經被告於八十九年八月三十日以財北國稅法字第八九○三二二七九號復查決 定書准予追認佣金支出七、五六四、一○一元，其餘佣金支出超過貨價百分之五部 分計二、一○五、五七○元，經原告撤回復查，其餘項目未准變更。原告對駁回部 分之大陸費用猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明： ㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於什費中之大陸費用部分均撤銷。 ㈡被告聲明：如主文所示。 兩造爭點： 原告主張其八十六年度營利事業所得稅結算申報，於什費項下列報大陸費用六、三 七八、一六九元，帳證齊全，為真實必須之營業費用，被告卻以與業務無關，不予 採認，全數剔除，顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張之理由： ⒈原告之大陸費用，係應被告之要求需提示經投審會核准文件，由於原告無法提 示，乃否准認列原告大陸辦事處費用，嗣後辯稱原告原稱設有辦事處才要求核 准文件，但不論是投資抑或採購行為，辦事處設立需核准之法源依據，係八十 七年一月二十一日修正發布之「在大陸地區從事商業行為許可辦法」第四條之 規定，原告之商業行為發生在八十六年，亦即辦事處設立在八十六年度不需經 投審會核准，被告仍援引後法作為剔除之理由核課稅捐，實與「中央法規標準 法」第十三條規定不合。 ⒉原告係經營陶瓷買賣之貿易業務，在臺灣接單，大陸製造，貨品再經由香港出 口，對大陸無論是下樣、驗樣、訂貨、驗貨等，均須派赴工作人員在大陸處理 ，派赴人員大陸費用為必須之營業費用，理應自營業收入總額中減除，被告援 引所得稅法第三十八條規定，屬經營本業及附屬業務以外之損失‧‧‧，不得 列為費用或損失，而逕予剔除，實失偏頗，原告並無經營本業及附屬業務以外 之業務，沒有派赴人員辛勤的工作何來三角貿易之營收；依所得稅法第二十四 條規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」原告列報大陸費用並無不妥。 ⒊原告對大陸並無投資僅有採購行為，而由於行業之特性，客戶購買之陶瓷品， 非現貨而均需特別訂做，故從無論是打樣、下樣、驗樣、訂貨、驗貨等，均為 採購行為所必須，派赴大陸人員許順財、蘇茂傑、周志榮、周志偉等四人其在 臺灣當然需給付薪資，否則有誰願意無酬勞的離鄉背井去工作，被告辯稱其工 作與採購行為不合，亦與三角貿易性質相左，因已剔除大陸費用故未予調整薪 資，但不知薪資應予調整之法令依據為何，難不成原告支付薪資又要取得核准 文件。 ⒋另大陸費用款項匯付香港銀行，再由派赴人員提領現金，被告稱「與財政部八 十一年臺稅一發字第八一○七五三三七四號函釋有違」一節，經查財政部稅制 委員會編印之「八十三年版所得稅法令彙編」，並無該解釋函令，被告又援引 其內部個案之函令，與財政部八十三年八月三十一日臺財稅第八三一六○七六 六一號函謂「非經本部重行核定，一律不再援引適用」之規定不符。 ⒌本件被告將原告定位為「居間業」亦與法令規定不合，蓋原告其多角貿易行為 係於國內接受國外客戶訂貨，轉向境外（大陸地區）供應商進貨，並與供應商 約定以境外第三地（香港）交貨，原告於第三地再予以重行包裝以自己名義轉 運予客戶，此一交易模式顯與依民法第五百六十五條規定之居間不合，民法所 謂居間係指「當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他 方給付報酬之契約」。原告之交易型態既非「報告居間」亦非「訂約媒介之居 間」，原告顯非居間業至為明確，今被告以原告為居間業其同業利潤標準淨利 潤為百分之三十三，與本件所核買賣業之同業利潤標準淨利潤百分之十，對原 告有利而予剔除大陸費用，此純係混淆視聽，為稽徵之目的，無視法令規定之 事實。 ⒍原告大陸費用帳證齊全，而派赴人員在大陸期間又未比照國外出差旅費標準在 公司帳上報支日支生活費，再說派赴大陸亦事先報經經濟部商業司以八十六年 一月二十八日（八六）商字第八六二○一六八二號函許可在案，原告於復查時 亦應查核之要求一再說明，並比照「國外出差旅費規則」之日支生活費標準計 算出耗費情形實無多大差異，此一方式保有相關憑據比起按日支標準之無憑證 方式就認列支出當然有利管理，被告卻完全不予採認相關憑證，並全數剔除大 陸費用，倘此即為被告既定之目標，當初查核時又何必要求原告詳細的按「國 外出差旅費規則」之日支生活費標準計算出派赴人員旅費總額再與大陸費用相 比較，嗣後又予全然予以否定，被告有失誠實信賴原則，其認事用法顯有違誤 。 ㈡被告主張之理由： ⒈被告初查乃依原告帳列什費項下大陸辦事處費用六、三七八、一六九元，函請 原告說明其內容，原告簽證會計師於八十七年十二月十九日補充說明，稱其在 「大陸東莞及潮州均設有辦事處，便於聯繫與監督製造商之產品品質‧‧‧。 被告依據此項說明，請原告提示在大陸設立辦事處業經投審會核准之文件，由 於原告無法提示，被告乃否准認列原告大陸辦事處費用。嗣後原告始主張其在 大陸地區無投資行為，僅有採購行為。因此，未取得投審會許可赴大陸投資許 可函。 ⒉原告八十六年度業務經營型態，主要屬經營陶瓷轉口貿易之業務，於國內接受 國外客戶訂貨後轉向境外（大陸地區）供應商訂購，並約定於境外第三地（香 港）交貨。原告申報大陸費用六、三七八、一六九元，內容含括聘用大陸員工 十二人，房屋租金、文具用品、差旅費、運費、郵電費、修理費、水電費、交 際費、伙食費、什費，其費用性質與支付當地辦事處費用並無二致，亦與原告 主張該等支出係屬派赴大陸地區工作人員之費用，以實報實銷方式列支不符， 另依所得稅法第三十八條規定，經營本業及附屬業務以外之損失‧‧‧，不得 列為費用或損失，參諸最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院） 八十四年度判字第二二四一號判決亦持相同見解，被告就原告大陸費用逕予剔 除，並無不妥之處。 ⒊原告除列報前述大陸費用外，尚列報聘雇臺灣員工許順財、蘇茂傑、周志榮、 周志偉等四人長期派駐大陸工作之薪資，其工作內容含括出貨、驗貨、打樣、 生產管理、追蹤照像、寄樣、送樣、文書品樣管理，改樣發包、產品開發、下 單，與原告訴稱係赴大陸僅為採購不合，亦與從事三角貿易之性質相左。此四 人薪資合計三、○六六、八四一元，被告初查時，因剔除原告什費項下列支之 大陸費用六、三七八、一六九元，已超過財政部頒布同業利潤標準百分之十， 即逕按同業利潤標準核定，因此該等四人薪資部分並未再予調整。 ⒋又原告主張將支付大陸費用款項匯付香港銀行，再由派赴大陸人員提領現金， 惟又主張大陸銀行不會推辭給付匯款，兩者相矛盾（即原告無法提示自香港匯 付款項至大陸銀行）。亦與財政部八十一年臺稅一發字第八一○七五三三七四 號函關於「大陸出口，臺灣押匯」，應保存憑證之規定有違。 ⒌由於原告八十六年度係從事三角貿易，賺取中間差價（即佣金收入），依所得 稅法施行細則第八十一條規定，帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年 度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。原告八十六年度應屬「居間業」，而「 居間業」之同業利潤標準淨利潤應為百分之三十三，即本件核定所得額應為一 四、六三六、七○六元（即29'849'437*33%+7'270'541-2'484'149），被告原 核定誤依原告原申報之買賣業核定為七、七七一、三三六元（即9'849'437*10 %+7'270'541-2'484'149 ），對原告自屬有利，惟基於行政救濟不利益變更禁 止原則，本件仍應按原核定課稅所得七、七七一、三三六元。剔除什費項下大 陸費用六、三七八、一六九元。 ⒍另外，就言詞辯論庭諭事項，整理補充答辯如下： ⑴原告列報大陸辦事處費用，因未取具經投審會核准在大陸投資設立辦事處之 許可及無匯入大陸之匯付證明，經被告否准認列： ①被告初查依原告帳列什費項下大陸辦事處費用六、三七八、一六九元，函 請原告說明其內容，原告簽證會計師於八十七年十二月十九日補充說明， 稱其在大陸東莞及潮州均設有辦事處，便於聯繫與監督製造商之產品品質 ‧‧‧。被告依據此項說明，請原告提示在大陸設立辦事處業經投審會核 准之文件，由於原告無法提示，被告乃否准認列原告大陸辦事處費用。原 告嗣於復查時始主張其在大陸地區無投資行為，僅有採購行為，因此並無 取得投審會許可赴大陸投資許可函。 ②次查，原告於八十九年九月二日向投審會函詢有關赴大陸設立辦事處相關 規定，該會於八十九年九月十九日函復原告略以：依據臺灣地區與大陸地 區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第三十五條規定，臺灣地區法 人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得與大陸地區法人、團體或 其他機構從事商業行為。又「本辦法所稱商業行為，係指本條例所稱投資 、技術合作及貿易以外之左列行為：‧‧‧九、在大陸地區設立辦事處。 」為八十七年一月二十一日修正後在大陸地區從事商業行為許可辦法第四 條第一項第九款所明定。雖依行為時（修正前）該許可辦法第四條第一項 之規定，並未列舉規範在大陸地區設立辦事處為商業行為，惟原告該項行 為仍屬該條第九款所稱之其他經主管機關公告得在大陸地區從事之商業行 為，依前揭兩岸人民關係條例第三十五條規定，即應經主管機關（即投審 會）許可，始為適法。原告未依相關規定辦理，被告予以剔除其大陸辦事 費用，於法並無不妥。 ⑵系爭派赴大陸辦事人員費用非為原告營業所必須，不得列為費用或損失： ①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額」，及「經營本業及附屬業務以外之損失， 或家庭之費用及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰 ，不得列報為費用損失」，分別為所得稅法第二十四條及第三十八條所明 訂。原告八十六年度業務經營型態，主要屬經營陶瓷轉口貿易之業務，於 國內接受國外客戶訂貨後轉向境外（大陸地區）供應商訂購，並約定於境 外第三地（香港）交貨。此種交易方式，有關營利事業所得稅之課徵，依 財政部八十一年臺稅一發字第八一○七五三三七四號函釋，按收受信用狀 之差額或匯入匯出款差額列報為佣金收入或手續費收入；若未能提出匯出 貨款資料，應就信用狀押匯金額「全額」列報為營業收入，相關成本因未 能取得實際支付貨款證明，應依所得稅法第八十三條規定辦理，如依規定 檢具（１）原料、半成品支出憑證（２）經由香港委託大陸加工廠加工， 有關香港及大陸工廠出具加工費憑證（３）加工費匯付證明文件等，則可 據以核實認定其損益。原告本期營業收入自行按差額列報為佣金收入二九 、八四九、四三七元，所申報之大陸費用六、三七八、一六九元，內容含 括聘用大陸員工十二人、房屋租金、文具用品、差旅費、運費、郵電費、 修理費、水電費、交際費、伙食費、什費，其費用性質與原告自行於大陸 設廠製造，所應支付當地辦事處費用並無二致，依前開所得稅法第二十四 條規定之收入成本、費用配合原則，原告既僅申報差額之佣金收入，該等 大陸辦事處費用即非屬原告經營本業（居間業）及附屬業務應負擔之費用 ，此由原告接受國外客戶訂貨，國外客戶毋須長期派員赴大陸從事上述生 產及管理行為，並支付辦事費用可證。 ②至原告訴稱該等支出係屬派赴大陸地區工作人員之旅費，以實報實銷方式 列支乙節。查原告除列報前述大陸費用外，尚列報聘雇臺灣員工許順財、 蘇茂傑、周志榮、周志偉等四人長期派駐大陸工作，其工作內容含括出貨 、驗貨、打樣、生產管理、追蹤照像、寄樣、送樣、文書品樣管理，改樣 發包、產品開發、下單，上述行為與自行製造產品並無二致，而許等四人 又同時任職於永暢貿易有限公司，而出差期間又幾占任職期間之全年度與 原告訴稱係赴大陸僅為採購不合，亦與原告從事三角貿易性質相左。此四 人薪資合計三、○六六、八四一，被告初查時，因剔除原告什費項下列支 之大陸費用六、三七八、一六九元，已超過財政部頒布同業利潤標準百分 之十，即逕按同業利潤標準核定，因此該等四人薪資部分並未再予調整。 ③依所得稅法施行細則第八十一條規定，帳簿文據，其關係所得額之一部或 關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本件不論以原告實 際交易型態為買賣業，依當年度接獲國外訂單金額全額約一六○、○○○ 、○○○元列為營業收入，其成本費用無法查核時，依法核定之所得額為 二○、七八六、三九二元；或依其自行申報為「居間業」之同業利潤標準 淨利率百分之三十三，應核定所得額應為一四、六三六、七○六元，二種 方式所核定之所得額均較被告原核定誤以原告申報之佣金收入按買賣業同 業利潤標準淨利率核定之所得額七、七七一、三三六元為多，惟因基於行 政救濟不利益禁止變更原則，本件仍應維持原核定課稅所得七、七七一、 三三六元。 ⑶經再調閱原告八十四年度至八十八年度各年度營利事業所得稅結算申報資料 ，得知上述各年度營業淨利（即營業收入減營業成本、營業費用）均為虧損 。除本（八十六）年度適逢臺幣大幅貶值，原告為出口商，故產生鉅額匯兌 盈餘五、七八六、二一二元，致使本年度申報課稅所得為八八一、八六五元 外，其餘各年度課稅所得均為虧損。而被告囿於人力，原告以往年度營利事 業所得稅之查核多為「未列選」之案件，經按申報數逕予核定。另原告是否 列報大陸辦事費用，各年度情況亦不一致，換言之，原告顯有以大陸辦事費 用做為損益調整之嫌。 ⑷又類似案情有最高行政法院八十四年度判字第二二四一號判決對臺灣營利事 業透過香港公司對大陸公司提供原料及設備，雖三方面均訂有協議由臺灣營 利事業提供派往大陸技術人員薪資，但如長期負擔有違常情，據以駁回原告 請求。及最高行政法院八十九年度判字第二六七○號判決有關對臺灣母公司 為促進國際化發展開拓海外市場，積極推廣臺灣母公司所銷售產品，藉以擴 張海外市場及增加臺灣母公司利益，並對海外事業作適當管理，除聘請海外 員工外並派遣臺灣員工赴海外子公司工作，該項費用不得認列為臺灣母公司 費用等，可資參照，併予陳明。 理 由 按「一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及 相關文件，足資證明與營業有關，其未能提示者應不予認定。三、旅費支出之認定 標準及合法憑證如左：（一）膳宿雜費：‧‧‧國外出差膳宿雜費日支金額，不超 過左列最高標準者，准予認定，無須提供外來憑證：３營利事業派員赴大陸地區出 差，其出差之膳宿雜費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標 準。（二）交通費：應憑左列憑證核實認定：１乘坐飛機之旅費：（２）乘坐國際 航線飛機之旅費，應以飛機票票根及機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為 原始憑證。‧‧‧」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十四條 所明定。 本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出九、六六九、六七 一元，什費項下大陸費用六、三七八、一六九元。被告初查均全數剔除。原告不服 ，申請復查結果，獲准追認佣金支出七、五六四、一○一元，其餘佣金支出超過貨 價百分之五部分計二、一○五、五七○元，經原告撤回復查，其餘項目未准變更。 原告對駁回部分之大陸費用猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其八十 六年度營利事業所得稅結算申報，於什費項下列報大陸費用六、三七八、一六九元 ，帳證齊全，為真實必須之營業費用，被告卻以與業務無關，不予採認，全數剔除 ，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告八十六年度營利事業 所得稅結算申報，原於什費項下列報大陸辦事處費用六、三七八、一六九元，雖附 有匯款憑證及大陸地區憑證，被告復查決定以：原告並未於大陸設立辦事處，亦未 經我國投審會核准赴大陸投資；所支付大陸費用係匯付香港個人，迄未能提示自香 港再匯入大陸之匯付證明，系爭大陸費用既未依相關法令規定申請核准，亦無法證 明與原告業務相關，乃維持初查全數剔除之核定，雖原告訴稱其係經營陶瓷買賣之 貿易業務，在臺灣接單，大陸製造，貨品再經由香港出口，其對大陸無論是打樣、 下樣、驗樣、訂貨、驗貨等，均須派赴工作人員在大陸處理，大陸費用為必須之營 業費用，且大陸費用多為旅費性質，原告將款項匯至香港派赴人員所開立之個人銀 行帳戶，俟旅途經過時取用尚無不妥，因未在大陸設立辦事處，而以出差、旅費並 經事先報經經濟部商業司許可，被告卻以與業務無關不予核銷大陸旅費支出，實難 甘服等語。惟查原告大陸費用彙總表中，顯示其員工周志榮、周志偉、許順財、蘇 茂傑等四人同時任職原告代表人之配偶所設立之永暢貿易有限公司，渠等均在兩家 公司內同時支薪，依其「員工薪資調查表」載其工作內容尚含生產管制，出差期間 又幾占任職期間之全年度，顯非原告所稱僅從事驗貨或採購等臨時性出差性質。原 告列報之大陸費用既未依相關法令規定，申請核准，又無法證明其支出與公司業務 有關並應由原告所負擔，又原告八十六年度業務經營型態，主要屬經營陶瓷轉口貿 易之業務，在臺灣接單後轉向大陸地區供應商訂購，並約定在香港交貨。此種交易 方式，原告本期營業收入自行按差額列報為佣金收入二九、八四九、四三七元，所 申報之大陸費用六、三七八、一六九元，內容含括聘用大陸員工十二人、房屋租金 、文具用品、差旅費、運費、郵電費、修理費、水電費、交際費、伙食費、什費， 其費用性質與原告自行於大陸設廠製造，所應支付當地辦事處費用並無二致，依所 得稅法第二十四條規定之收入成本、費用配合原則，原告既僅申報差額之佣金收入 ，該等大陸辦事處費用即非屬其經營本業（居間業）及附屬業務應負擔之合理必要 費用，況原告除列報前述大陸費用外，尚列報聘雇臺灣員工即前述許順財等四人長 期派駐大陸工作，工作內容含括出貨、驗貨、打樣、生產管理、追蹤照像、寄樣、 送樣、文書品樣管理，改樣發包、產品開發、下單，上述行為與自行製造產品並無 二致，出差期間又幾占任職期間之全年度，與原告訴稱赴大陸僅為採購不合，更與 原告從事三角貿易性質相左。此四人薪資合計三、○六六、八四一元，被告初查時 ，因剔除其什費項下列支之大陸費用六、三七八、一六九元，已超過財政部頒布同 業利潤標準百分之十，即逕按同業利潤標準核定，因此該等四人薪資部分並未再予 調整。又本件不論以原告實際交易型態為買賣業，其八十六年度接獲國外訂單金額 全額約一六○、○○○、○○○元列為營業收入，其成本費用無法查核時，依法核 定之所得額為二○、七八六、三九二元；或依其自行申報為「居間業」之同業利潤 標準淨利率百分之三十三，應核定所得額應為一四、六三六、七○六元，二種方式 所核定之所得額，均較被告原核定以原告申報之佣金收入按買賣業同業利潤標準淨 利率核定之所得額七、七七一、三三六元為多，惟基於行政救濟不利益禁止變更原 則，本件仍應維持原核定課稅所得七、七七一、三三六元，綜上說明，足見原告所 訴，洵不足採。本件被告就原告列報什費項下之大陸費用六、三七八、一六九元全 數剔除之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有 理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰 法 官 劉介中 法 官 黃本仁 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日 書 記 官 姚國華