營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六三九九號 　　　　　　　　　　　　　　　 　　原　　　告　金鼎投資股份有限公司 　　代　表　人　甲○○董事長 　　被　　　告　財政部臺北市國稅局 　　代　表　人　張盛和（局長） 　　訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十二日台財 訴字第○九○○○○九七八三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事 實 一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售有價證券 收入新台幣（同）五二九、八九六、０五三元、投資收益二、三九六、一四０元 、前五年核定虧損未扣除餘額為一、八一五、六八六元、免稅所得額虧損三、五 三九、八二七元，簽證會計師陳仁憲並於申報查核報告書載明，其營業費用未依 財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱八十三年函 釋）意旨適用分攤營業費用之計算方式外，餘係依法自行調整之結果。被告初查 以依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，依同法第四十二 條規定，轉投資國內其他營利事業之投資收益不計入所得額課稅，原告既為以有 價證券買賣為專業之營利事業，其免徵所得稅之出售有價證券收入依八十三年函 釋應分攤營業費用及利息支出，遂參照上開函釋攤計如下：㈠出售有價證券收入 分攤營業費用及利息支出二、二二０、九０五元，核定證券交易所得為虧損五、 七五一、一一五元。㈡投資收益應分攤營業費用及利息支出一０、０七九元，核 定免稅所得為虧損五、七六一、一九四元。原告不服，申經被告復查結果，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、兩造聲明： 　㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。 　㈡被告聲明：駁回原告之訴。 三、兩造之爭點：被告依八十三年函釋意旨適用分攤營業費用之計算方式，核計原告 八十七年度出售有價證券收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，是否違 法？ ㈠原告主張之理由： ⒈按稽徵機關課徵營利事業所得稅之「範圍」與「認定標準」，所得稅法已在第 三條第一項及第八條予以規定：「應依本法規定」，且須先有法定之「來源所 得」，繼就營利事業所得之「計算」、「結算」、「申報」、「核定」與「通 知」，次第於同法第二十一、二十四、七十一、八十、八十一條定有明文，以 利納、徵一體遵行。而所得稅之徵收，應以「已實現之所得」為限，行政法院 六十一年度判字第三三五號判例闡示甚明，可見稽徵機關課徵營利事業所得稅 ，必需具備下列要件：①法律有明文規定；②有「已實現之所得」；③依法定 程序、方式作業。如有闕誤，其「核定稅捐之處分」即屬違法處分。 ⒉被告先在核定通知書第「」目「全年所得額」欄，按照原告「申報」實際虧 損三、三九六、二三四元如數「核定」，有被告「核定通知書」在卷可稽，並 有中國文化大學會計學研究所出具之「鑑定書」複核無訛。嗣被告以「營利事 業將雙重獲益」為由，駁回原告復查之申請。然對原告實際有無雙重（或單重 ）獲益？獲利之真實金額若干？其來源是否與所得稅法第八條第九項規定相符 ？則未見指明，依行政法院三十九年判字第二號判例：「當事人主張事實，須 負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為 『真實』。」應由被告負舉證之責以實其說。且被告一面於第「」目「核定 額」欄逕為原告溢列虧損五、七六一、一九四元，一面則於第「」目「核定 稅額」欄逕為原告虛構「純益」─課稅所得額五四九、二七四元，並於「核定 通知書」附具之「調整法令及依據說明書」、「復查決定書」及「訴願決定書 」，均載明被告係依八十三年函釋此一內部行政規則資為核定課徵之唯一依據 ，並據以發單通知原告繳納所得稅一０三、三六七元，其不按法定總額結算損 益，改採法外單項課稅，顯係增加法律所無之稅負，有違大法官會議第二一七 號解釋，自有未洽，且八十三年函釋可否「視同法律明文規定」資為課稅依據 ，於行政程序法施行後，該函釋係屬第一百五十九條規定所稱之「行政規則」 抑或第一百五十條規定所稱之「法規命令」，未見被告說明。被告罔顧商業會 計法第三十三條「真實」與第五十八條「損益計算」，行政程序法第四條「行 政行為應受法律‧‧‧之拘束」及第九十三條「行政機關作成行政處分‧‧‧ 以法律有明文規定‧‧‧為限」，所得稅法第八條第九項、第十一項課徵所得 稅應有法定「來源之所得」等明文規定。另被告對原告九十年元月二日補具「 申請復查補充闡明意旨書」之更正，「闡明本公司因八十七年度營所稅事件申 請復查之真意，旨在訂正本公司於結算申報書第目自行依法調整後金額欄， 曾填報負數免稅所得額三、五三九、八二七元（註：此係簽證會計師依例以帳 外調整而增列），與帳載實際正確虧損三、三九六、二三四元金額不一，應予 訂正將其刪除，藉杜誤會爭議。」視若無睹，原處分自屬違法。 　㈡被告主張之理由： 原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，核定免稅所得為虧損五、七六一、一 九四元。原告不服，主張八十七年度全年所得額為虧損三、三九六、二三四元、 並無所得，自無納稅義務，於結算申報書第五十八欄「自行依法調整後金額」填 報虧損三、五三九、八二七元，係會計師依例以帳外調整而增列，固有所得稅法 第四條之一可據，惟究與原告帳簿記載之正確金額不一，請准予更正刪除，並將 第五十五欄填報之「前五年核定虧損未扣除餘額一、八一五、六八六元」併與刪 除，被告不依法定總額計算損益（全年所得額），逕依職權溢列不實之免稅虧損 金額，致須補稅一０三、三六七元，請將原核定撤銷云云，申請復查。經被告復 查決定略以，經查行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條 第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，為應稅收入、免稅收入與不計入 所得之項目所共同發生，因該所得已獲實質免稅之優惠，如免稅收入及不計入所 得項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立 法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與不計入所得項目 與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本費用配合 原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，八十三年函釋之計算公式，乃財政部 本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之 立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未逾 越法律範圍，依司法院釋字第二八七號解釋自應自所解釋法律之生效日起有其適 用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之 法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益， 應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關 課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適 用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告本期申報營業收入淨額五三二、 ０三二、０五三元，其中包括出售有價證券收入五二九、八九六、０五三元、租 賃收入二、一三六、０００元，另有股利收入二、三九六、一四０元，是其本期 主要業務收入為買賣有價證券收入，簽證會計師依規定調整免稅所得金額列報， 於法並無不合。另原核定依八十三年函釋分攤營業費用及利息支出，亦無不合為 由，駁回其復查之申請，原告仍未甘服，提起訴願主張，原結算申報書自行依法 調整後金額欄錯誤應予刪除，惟原告並未列舉其申報錯誤為何？正確數字為何？ 遂將訴願駁回。 　　理 由 一、原告起訴後，其代表人已變更為甲○○，有原告公司變更登記表影本在卷可稽， 業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。 二、按「自中華民國七十一年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業， 因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅 ，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。 」為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又財 政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證 券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之 營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日所為台財稅字第八三一五 八二四七二號函釋：「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費 用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售 收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應 分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」依司法院釋字第四九三號 解釋，其符合所得稅法規定之意旨，應足資適用。 三、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售有價證券收入五二九、八 九六、０五三元、投資收益二、三九六、一四０元、前五年核定虧損未扣除餘額 為一、八一五、六八六元、免稅所得額虧損三、五三九、八二七元，簽證會計師 陳仁憲並於申報查核報告書載明，其營業費用未依八十三年函釋意旨適用分攤營 業費用之計算方式外，餘係依法自行調整之結果。被告初查以原告為以有價證券 買賣為專業之營利事業，其免徵所得稅之出售有價證券收入依八十三年函釋應分 攤營業費用及利息支出，遂予攤計如下：㈠出售有價證券收入分攤營業費用及利 息支出二、二二０、九０五元，核定證券交易所得為虧損五、七五一、一一五元 。㈡投資收益應分攤營業費用及利息支出一０、０七九元，核定免稅所得為虧損 五、七六一、一九四元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張被告依八十三年函 釋為核定課徵之唯一依據，據以發單通知原告繳納所得稅一０三、三六七元，係 增加法律所無之稅負，有違大法官會議第二一七號解釋；且被告以「營利事業將 雙重獲益」為由，駁回原告復查之申請，然對原告實際有無雙重（或單重）獲益 ，獲利之真實金額若干，來源是否與所得稅法第八條第九項規定相符，均未舉證 以實其說；又結算申報書第目自行依法調整後金額欄填報負數免稅所得額三、 五三九、八二七元係簽證會計師依例以帳外調整而增列，與帳載實際正確虧損三 、三九六、二三四元金額不一，原告已予訂正將其刪除云云。經查： ㈠原告本期申報營業收入淨額五三二、０三二、０五三元，其中包括出售有價證券 收入五二九、八九六、０五三元、租賃收入二、一三六、０００元，另有股利收 入二、三九六、一四０元，是其本期主要業務收入為買賣有價證券收入，此亦為 原告所不爭執，應認其係以有價證券買賣為專業。原告既係以有價證券買賣為專 業，其簽證會計師陳仁憲並於申報查核報告書載明，其營業費用未依八十三年函 釋意旨適用分攤營業費用之計算方式，則被告予以核計其出售有價證券收入及投 資收益應分攤之營業費用及利息支出，揆諸首開規定，並無違誤。 ㈡財政部八十三年函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利 息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資 收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用 及利息，自有價證券出售收入項下減除」乙節，係因所得稅法第四條之一及第二 十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入 所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目 之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意， 並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業 費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術 詳作規定，財政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式 ，其係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅 法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外， 另行創設新之權利義務。又自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得 稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者 得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源 自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基 準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第四九 三號解釋可參，是被告依財政部八十三年函釋方式計算本件有價證券收入應分攤 營業費用，自無不合。原告主張被告應舉證其雙重獲利及獲利金額云云，顯無可 採。 ㈢又原告既係以有價證券買賣為專業，其簽證會計師依規定調整其免稅所得金額列 報，於法並無不合，其所稱結算申報書免稅所得額填報錯誤，已予訂正刪除云云 ，並未具體列舉有何申報錯誤之情形，自不足取。另有關稅捐事項應由權責機關 依法予以查核，並無鑑定可言，原告所謂其洽請中國文化大學會計學研究所就其 提之帳冊報表及會計憑證為鑑定，證實其確係全年純損三、三九六、二三四元， 並提出鑑定書影本為證，不足以認為被告核計其出售有價證券收入及投資收益應 分攤之營業費用及利息支出係違法。 ㈣從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷 ，為無理由，應予駁回。 四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　 四 　　　日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官　鄭 忠 仁 法 官　林 育 如 法 官　楊 莉 莉 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　九　　　　月　　 四 　　　日 　　　　　　 　　 　 書記官 黃 舜 民